我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定研究支出計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)支出滿足特定條件確認(rèn)無形資產(chǎn)。關(guān)于研究與開發(fā)支出信息披露，《國際會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開發(fā)支出總額;《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》財(cái)政部令第33號(2006年修訂)規(guī)定:披露計(jì)入當(dāng)期損益與確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。此外，其它一些規(guī)章制度也對研發(fā)支出信息披露進(jìn)行了約束，如《產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究與開發(fā)資金管理辦法》財(cái)建［2002］30號規(guī)定:產(chǎn)業(yè)技術(shù)研發(fā)資金的項(xiàng)目承擔(dān)單位應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定承擔(dān)公開披露項(xiàng)目技術(shù)信息的義務(wù)。《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號》(2006年修訂)規(guī)定:發(fā)行人應(yīng)披露正在從事的研發(fā)項(xiàng)目、進(jìn)展情況、擬達(dá)到的目標(biāo)，及最近3年及1期研發(fā)費(fèi)用占營業(yè)收入的比例等;與其他單位合作研發(fā)的，需說明合作協(xié)議的主要內(nèi)容、研究成果的分配方案及采取的保密措施等;發(fā)行人應(yīng)披露保持技術(shù)不斷創(chuàng)新的機(jī)制、技術(shù)儲備及技術(shù)創(chuàng)新的安排等;發(fā)行人研發(fā)支出很少，本次募集資金將大規(guī)模增加研發(fā)支出的，充分披露新增研發(fā)支出對發(fā)行人未來經(jīng)營成果的影響。

《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》財(cái)企［2007］194號規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年度財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中，按規(guī)定披露研發(fā)費(fèi)用相關(guān)財(cái)務(wù)信息，包括研發(fā)費(fèi)用支出規(guī)模及其占銷售收入的比例，集中收付研發(fā)費(fèi)用情況等。《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號》(2010年修訂)規(guī)定:劃分公司研究階段和開發(fā)階段具體標(biāo)準(zhǔn)，以及開發(fā)階段支出符合資本化條件的具體標(biāo)準(zhǔn);分項(xiàng)披露本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項(xiàng)目支出總額的比例，通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例。

研究與開發(fā)支出存在信息披露問題

綜上所述，研究與開發(fā)支出信息披露的相關(guān)規(guī)章制度正處于不斷完善階段，目前公司對外報(bào)告中關(guān)于這方面的披露仍存在難以避免的不足與缺陷，使得報(bào)告質(zhì)量下降，不利于信息使用者準(zhǔn)確了解公司狀況，缺乏決策信息的相關(guān)性。

(一)披露信息不全面

按照現(xiàn)行會計(jì)制度的規(guī)定，公司應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)范圍，客觀、全面披露研發(fā)支出相關(guān)信息，對那些未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的信息補(bǔ)充披露在附注中。信息披露不全面由諸多原因造成:不得已而為之，很多對于信息使用者有著重要借鑒作用的信息由于公司機(jī)密或遵循謹(jǐn)慎性原則而未披露;也有個別公司認(rèn)為沒有必要或不重要，也就敷衍了事了;當(dāng)然不排除有些公司故意隱瞞不利消息而不披露［6］。東軟股份在2011年度財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于研發(fā)支出，僅對外披露了公司內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段、開發(fā)階段的相關(guān)政策，及研發(fā)支出資本化或費(fèi)用化的確認(rèn)條件，未對研發(fā)支出的具體投資情況進(jìn)行披露，以至于本年度研發(fā)階段投入多少及相關(guān)指標(biāo)均難以得到。財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者無法對研發(fā)方面的投資發(fā)展情況進(jìn)行分析，也無法對其成長能力做出判斷。

同時，該公司主要經(jīng)營范圍為軟件的研究、開發(fā)、制造和銷售，缺少了關(guān)于研發(fā)這一關(guān)鍵信息的披露，企業(yè)的核心競爭力無法突出，公司主營業(yè)務(wù)的對外展現(xiàn)也顯得蒼白無力。中興通訊在2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露了按照公司開發(fā)產(chǎn)品種類細(xì)分之后的研發(fā)支出，相對較為清晰，然而我們深究一下數(shù)據(jù)間的勾稽關(guān)系，2009年的年初數(shù)與2008年的年末數(shù)一致，說明2009年初數(shù)為2008年的研發(fā)支出———資本化支出的累積結(jié)余數(shù)，那么本年增加數(shù)與本年減少數(shù)是指研發(fā)支出———資本化支出的增減，還是研發(fā)支出———資本化與研發(fā)支出———費(fèi)用化合計(jì)數(shù)的增減呢?報(bào)告中只告知2009年開發(fā)支出占研究開發(fā)項(xiàng)目支出總額的比例為6.5%，而未說明增加數(shù)或減少數(shù)的具體情況。于是筆者根據(jù)各種假設(shè)情況進(jìn)行驗(yàn)證，仍未得出合理結(jié)果。此類報(bào)告針對研發(fā)支出的披露仍不夠具體全面，年度研發(fā)支出的增減額等均未進(jìn)行披露，如各類數(shù)據(jù)信息難以在表格中體現(xiàn)，那么應(yīng)以文字表述的形式在報(bào)表附注中披露。

(二)披露信息不規(guī)范

規(guī)范的信息披露方式使內(nèi)外部使用者快速、清晰地獲得有用信息。信息披露特別是以文字形式披露的信息毫無章法，導(dǎo)致使用者難以對公司技術(shù)創(chuàng)新及相關(guān)產(chǎn)品研發(fā)的現(xiàn)狀、前景進(jìn)行客觀評價，公司亦無法將真正實(shí)力充分展現(xiàn)給廣大投資者。信息披露不規(guī)范行為主要為公司有意對外披露研發(fā)支出相關(guān)信息，卻沒有按照準(zhǔn)則或規(guī)章制度的要求進(jìn)行披露，或相關(guān)準(zhǔn)則并未對其進(jìn)行詳細(xì)約束。

上海貝嶺在2011年度財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于研發(fā)支出，分階段披露了年度研發(fā)支出項(xiàng)目總額，及費(fèi)用化與資本化支出確認(rèn)及會計(jì)處理方式，但美中不足的是披露金額針對整個研發(fā)中心而言，未分別披露單個研發(fā)項(xiàng)目的支出情況。且該公司屬于電子元器件制造行業(yè)，技術(shù)研發(fā)所占比重較大，對公司發(fā)展前景有重要影響作用，這種披露方式不利于信息使用者深入了解公司各個項(xiàng)目的進(jìn)展情況，如根據(jù)不同的產(chǎn)品或項(xiàng)目將研發(fā)中心進(jìn)一步細(xì)分，則更能清晰體現(xiàn)研發(fā)支出的披露作用。此外，關(guān)于研究階段與開發(fā)階段的劃分、開發(fā)階段需要滿足的條件及其它研發(fā)支出相關(guān)信息未在報(bào)告中披露。

(三)披露信息失真

不真實(shí)的信息披露將會嚴(yán)重誤導(dǎo)報(bào)表使用者，包括投資者、政府部門等第三方利益相關(guān)者，甚至內(nèi)部管理者的經(jīng)濟(jì)行為，從而造成信息使用者根據(jù)失真信息做出錯誤決策，增強(qiáng)了信息使用風(fēng)險(xiǎn)。重慶長安汽車2007年至2009年披露研發(fā)支出的格式呈現(xiàn)逐年改進(jìn)的良好勢頭，而對數(shù)據(jù)進(jìn)行核查，得出2008年開發(fā)支出占研究開發(fā)項(xiàng)目支出總額的比例=220721081.66/569418965.01=38.76%，與報(bào)告披露數(shù)據(jù)41.88%不符;2009年開發(fā)支出占研究開發(fā)項(xiàng)目支出總額的比例=97992404.19/188593683.93=51.96%，與報(bào)告披露數(shù)據(jù)32.34%不符;進(jìn)一步查看數(shù)據(jù)間勾稽關(guān)系后得知2008年與2009年披露的數(shù)據(jù)也不合理。報(bào)告披露數(shù)據(jù)前后不一致，出處不明確，使得信息使用者對其真實(shí)性產(chǎn)生嚴(yán)重懷疑，從而失去投資信心。

對策與建議

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———無形資產(chǎn)》中對研發(fā)支出確認(rèn)、初試計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等會計(jì)處理方式進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，但對于研發(fā)支出信息披露的規(guī)定較少。很多企業(yè)在沒有準(zhǔn)則規(guī)定的前提下，依照自身情況披露，導(dǎo)致披露方式與內(nèi)容各不相同，缺乏企業(yè)間橫向可比性，甚至同一企業(yè)不同年度信息披露均不具可比性，因此規(guī)范企業(yè)尤其是以研發(fā)為主的企業(yè)對于該項(xiàng)支出的表內(nèi)表外披露顯得尤為重要，以下從表內(nèi)完善、表外規(guī)范兩個方面提出建議。