企業合約要求締約各方都要向組織貢獻資源———資本、技能或信息。具體來講，投資者投入權益資本獲取企業股利與剩余收益，債權人投入債權資本獲取利息與本金，經理人投入經營管理技能獲取工資、薪金與福利。審計師受企業所有者委托向企業投入審計資源(主要是人力資本)，對經營者所出具的會計報表進行鑒證和查錯防弊，從而獲取審計公費。就審計者而言，眾多研究者都認可要想完成一個看上去“完美”的審計關系，就必須讓審計者保有獨立性，有的甚至直接把社會審計叫做獨立審計，可以說從締造這種關系的本意來說，獨立性是形式上必備的，也是大家期望的［3］，但是在實踐中這種理論上的獨立性受到了極大的挑戰。審計者在實踐中具體是進行審計工作的審計師［4］，面承接審計合約的是事務所，審計師是具體的社會人、經濟人，自然會存在一定的機會主義和利己行為，而會計師事務所是經濟實體，以盈利為主要目的。審計者在很多經濟研究中，都習慣被假設成一個“經濟人”，但是實際上他的角色更接近一種復合的狀態，可能有時“經濟人”的特征更強，但在另一個狀態下，有可能變成更具有道德感的“社會人”。因為審計者既需要追求經濟利益，又要承擔社會責任，維護個人和行業的榮譽。在這種復合需要的引導下，審計者具體表現如何要看當時的優勢動機是什么，而優勢動機受到多種內部外部因素的影響。內部因素非常復雜，外部因素主要包括制度、利益相關者和供求關系這三種:(1)制度主要包括對審計活動可能產生影響的各個層面的法律、法規、準則條例以及社會上長期形成的倫理道德和文化傳統等因素。除倫理道德和文化傳統約束性是柔性的以外，其他的制度因素對審計行為的約束都是硬性的、具有強制力的。［5］制度因素產生的影響力大小主要取決于兩方面，制度是否完善以及制度是否執行到位，只有不斷完善制度并且執行到位，才能對審計者的行為以及行為的預期起到矯正和引導作用，從而強化“社會人”的遵守道德約束的動機。(2)利益相關者，主要包括審計的第二關系人和第三關系人甚至還包括相關的信息使用者，他們各自偏好的不同及其力量之間的動態博弈，會決定著審計者的行為方向。(3)供求關系，是指審計市場上供需雙方的力量對比以及競爭博弈狀況，若供大于求，則買方強勢，對審計者的影響力大;若供不應求，則賣方強勢，審計者有更多的自主權。

審計者是分為兩個層次的:個體和群體。個體就是實踐中具體進行審計工作的審計師，群體是兩個或兩個以上的集合體，他們遵守相同的行為規范，有共同的目標，甚至存在一定的感情依賴。審計群體可以是一個事務所，也可以是一個項目組。相對應的就存在審計個體的行為，比如抽查某類憑證，也存在審計群體的行為，比如會計師事務所承接審計業務等。以往的研究往往會忽視這種分類，有的時候混淆了審計個體失誤和審計群體失誤，比如對于審計風險的控制，就個體而言主要在于強化每一個審計人員的能力、技術和責任感，但這是否就能夠避免諸如審計合約的妥協行為等具有審計群體行為特征的問題，還是值得考慮的。這樣的分類有利于我們對審計責任的問題進行較好的闡述。另外，這種層次性還會啟發我們對被審計對象進行具體的分析。

行為科學認為，人的行為是由于人自身需要和一系列動機達到其目的的過程，其中動機是產生特定行為的直接動力，在整個行為模式中占有重要地位。關于人類行為模式，最具代表性的是心理學家勒溫著名的心理行為公式:B=f(p，e)，其中B代表行為，f代表函數，p代表人，e代表環境。公式表明人的行為是人與其所在的環境相互作用的函數，即行為隨著人與環境這兩個因素而發生變化。［6］動機對行為的作用主要體現在三個方面:驅動作用;選擇、導向作用;強化作用。審計者的審計行為是非常符合這個行為模式的，不管是群體還是個體，他的行為都受到環境的影響，而審計者的每一步行為都有其動機，并且動機是復雜的，決定著審計者開展審計活動、選擇具體的審計程序、審計方法。審計行為的具體結果也會對以后審計者的行為有影響，比如審計者選擇了不實的表達，但是沒有被追究責任，這就會激勵審計者繼續重復這個不良的行為。從動機學說來分析審計者的特點，有助于解釋審計者復雜的行為及其變化的軌跡。審計者還具有其他的特性，有的是大家熟知的，比如職業謹慎、團隊等，還有一些特性不太被人注意，比如審計者的工作在一定程度是重復性的，這主要是針對某個審計人員，或是審計項目組。審計者的工作又面臨極大的不確定性，每個審計具體項目都有極特殊之處。另外審計者的知識更新必須很快，不論是什么類型的國家，審計人員都應該是“聰明人”，但審計的具體活動卻很少為外人所體察，因此，很多審計人員存在較大的職業焦慮。這些內容限于篇幅在本文中不再詳細展開。

相對于其他兩個關系人，被審計者實際上具有很大的主動性。社會審計的目的是為了驗證會計報表的真實性和合法性，是受股東委托對管理當局提供的信息進行驗證和經營活動的監督。［7］從理論上講，由董事會代理執行審計委托權在公司治理結構完善的環境下是可行的，比如在歐美等國的股份公司。但是我國上市公司治理結構并不十分完善，表現為股東大會的相對弱勢和以管理當局為代表的內部人的強勢，審計委托權便從股東大會轉移到內部人手中。于是形成了審計委托人與被審計人成為同一主體，審計委托關系也相應地由三角型變成了直線型。被審計者同審計者一樣，也具有層次性。被審計者可以分為個體和群體，個體是具體的管理者，群體是管理層或是項目管理組等。被審計者的個體行為與群體行為也存在差異。

我國目前的審計市場，在形式上審計關系是完整的，但實質意義上的審計委托人缺位，審計客體在實踐中成為了實際上的審計委托人，扭曲了本來穩固的審計三角關系。而且，隨著經濟的發展，對審計服務的需求也逐步擴大，審計者的業務范圍得到了極大的拓展，傳統意義上的審計關系已經無法涵蓋審計者的全部內容，比如審計者可能同時開展非鑒證類服務，而這些服務的談判對象，往往有可能成為被審計對象，這樣必然會影響審計者的審計活動。盡管目前的法規對于這方面進行了適當規制，但是在我國這個關系復雜的新興經濟體中，往往掛一漏萬。分析原因主要有以下幾種:

1．審計委托人的多元化。隨著經濟的發展，審計信息的需求者或是潛在需求者越來越多，導致了審計產品從滿足單一需求者的私人產品變為滿足社會更多利益主體需求的準公共產品。［8］因此，審計委托人的概念進一步拓展，不僅包括了傳統意義上的所有者，而且還隱含了所有享受審計信息的相關利益方。委托人“多元化”，形成了一個群體，這個群體中的每個個體，都希望盡量多地行使自己的權利，但是在分擔責任的時候，難免會經過多重博弈，甚至出現為了減少自己的付出而“搭便車”的行為。因此審計委托人所在代理鏈上的位置變得不再清晰，使得審計者對管理者的依賴增大，使審計關系變得模糊和扭曲。

2．審計委托人異化。目前，我國的資本市場還不是一個完全市場，大量資金進進出出，其主要目標還是投機，賺取差價，機構投資者和個人投資者的投機訴求遠遠高于其投資訴求，股市波動幅度相對較大。這些投資者并不真正關注企業的財務狀況和經營成果。在部分投資人眼中，企業提供經過審計的財務報告，更大的意義在于符合某種規范性，這種規范性的訴求實際上主要來自于政府對企業的強制性的規制。在此情況下，審計委托人就出現了異化，名義上的財產所有者，比如上市公司的股東，并不是真心去完成這種“代價不菲”的委托代理活動，而是為了政府的規制，出現了審計信息需求者的責權利嚴重不匹配的情況，導致了審計的成本和費用沒有由實質的委托人全部承擔，而是由審計客體，即被審對象所承擔，審計客體成了實際上的委托人，審計關系發生了變異甚至嚴重的扭曲。

3．對審計委托人的重新定位。對于因同一審計信息的需求者多元化，并導致審計關系扭曲的情況，應該對需求者的構成進行進一步的分析，明確界定審計委托人。可以把審計信息需求者分為三個層次，第一個層次為審計信息的直接需求者，即投資人。第二個層次為政府有關部門、企業的債權人和其他利益相關者。第三個層次為潛在的投資人和債權人，他們會利用審計信息做出投資、信貸等決策。在三個層次的審計需求者中，后兩種并不會與審計者直接發生業務聯系，沒有形成真正意義上的審計關系，也難以將這些數量眾多又分布零散的需求者作為審計委托人，向他們收取審計費用。

審計基本關系模式中的三者關系，目前所處的制度安排存在的問題主要體現在如下幾個方面:

1．利益相關者的復雜化凸現出現行制度的空白和漏洞。審計基本關系，原來主要由三方組成［9］，但是現在的情況是審計委托人發生了改變，審計理論上的委托人在現實中大多不可行。實際的委托人變成了企業的管理層，管理層負責選拔聘用提供會計資料的財會人員，同時又負責或是實際上負責決定聘用審計人員。對會計人員來說，會計舞弊的責任與管理層唆使的界限該如何劃分，即這兩者該如何分清責任，成為制度必須解釋的一個問題。同時，審計合謀現象到底誰應該是主要責任人，是有經濟利益驅使的審計者，還是同樣存在不良目的的審計委托人?另外，就審計者而言，現在隨著事務所體制的變化以及審計風險的增加，該如何劃分審計合約簽訂者和審計合約執行者的責任等。可以看出僅是有關審計基本關系相關人士的復雜演變，就會出現很多制度上的漏洞和空白。因為審計具有準公共產品的特征，隨著我國資本市場的發展以及經濟全球化，可以搭便車使用審計信息的人員越來越多，包括潛在的投資者、債權人，甚至是專業研究人士。而潛在的投資人也會隨著資本運作形式的豐富變得豐富起來，也就是說，他可能不準備投資你這個企業，只是要投資你的子公司或是你的競爭公司，這樣的投資人也會關注你的審計數據。這就會產生一個問題，盡管他沒有為這個審計行為提供現實的成本，但因為相信了你的不實的審計信息而做出了決策，并且給他帶來了損失，是不是要追究一定的經濟責任。這樣的訴訟實際上已經存在，這種責任是由審計行為的執行者來負，還是由審計行為的發起者來負抑或是其他，如果相關的審計制度不能解決，至少應該提供一個實際操作的標準，否則將會引起不必要的爭執。

2．審計制度的屏障作用消弱。最近幾年審計事件好像瘟疫一般頻發，美國能源巨頭安然公司破產案揭開了美國審計業的巨大“黑洞”。［10］連安達信都膽敢在其審計業務中一再弄虛作假、見利忘義，甚至在事發后銷毀安然公司的大量財務資料，充分說明目前審計行業在制度、監管等方面都存在著巨大漏洞，并已成為全球范圍一個亟待解決的共同問題。隨著經濟事項的復雜化，手段和表現形式也存在很大的進步，會計制度和會計準則現在變得異常復雜，甚至變得非常難以理解，會計實務需要更多的選擇和職業判斷，這本身就給造假留下了一定的余地，而這些我們甚至還沒有發現，如何判斷是合理的利潤調整還是不良的會計選擇，我們沒有明確的標準和答案，這樣會導致嚴重的后果。

3．審計制度安排不具有激勵作用。只要審計者按照審計制度努力工作、勤勉盡責就能防止審計合謀、避免錯誤發生嗎?如果存在這樣的審計制度，應該不是用簡單的兩級標準來衡量審計者的工作，也就是說不應該是非錯即對，而是應該就審計者對制度的遵循程度設定不同的衡量標準，比如可能會產生這樣的表述:審計者目前努力程度80%，技術水平為最高級，職業道德水平正常等這樣的表述字眼。但現實情況是我們僅僅能夠用“是”或者“否”這種簡單的非黑即白的結論來描述審計師對審計制度的遵守程度，而無法衡量具體的程度，這就阻礙我們衡量審計者工作的成本和工作的績效。既然這是一個沒有勝利者的游戲，又面臨巨大的利益誘惑，審計者的行為具有偏差性也就不難理解了。

4．審計制度的懲罰額度和力度不足。審計師舞弊事件的大規模爆發是近十多年的事情，對其處罰手段也從以前的警告形式逐步向沒收非法所得、罰款和限制執業資格等更嚴厲的形式轉變［10］，并且在處罰額度上給了一個較大的空間。轉變固然是可喜的，但仍顯力度不足，且在現實中按照處罰的下限進行經濟處罰，“手高高揚起，慢慢放下”的現象比例極大。例如:對被審計單位少交所得稅12萬元的行為，按照《稅收征管法》規定應處50%以上5倍以下的罰款，而審計作出罰款4萬元的決定，顯然是執法不嚴。《注冊會計師法》明確規定會計師事務所給委托人、利害關系人造成損失的，應當依法承擔民事賠償責任，但該項法案實際操作起來卻并不容易，有關這方面的判例也極少。［11］因為很難確切估計相關利益各方的損失，而人數眾多但相對弱勢的中小投資者既缺乏相關的維權意識，更無法獨自擔負訴訟所需的各項成本。

5．審計制度(技術類)超前于審計實務。在立法滯后的同時，中國現行的審計制度很多都是照搬國外的準則、標準，而國外的很多制度是依據當地的經濟境況經過反復博弈形成的，尤其是技術類的制度對于我國而言，很多都是超前的。超前的制度要求審計師做出超過社會經濟發展水平的判斷，而且要求審計師自己的道德行為規范也要超越社會一般水平。比如學界普遍認為我國的審計實務處于制度基礎審計階段。從我國的社會審計操作情況來看，審計實務仍處于賬項基礎審計階段，但目前，我國的審計準則已經逐步從制度基礎審計走向風險導向審計階段了，這樣使得審計師在實務中總感覺到審計準則離審計實務太遠，難以操作，超過審計師的專業勝任能力。這樣的制度對于審計師而言是“知易行難”。

總之，包括我國在內的世界范圍內的審計制度應該說取得了不小的成果和進步，但存在的問題和不足也是明顯的，未來亟待解決的問題主要集中在以下方面:1．隨著審計相關利益方的擴大以及內部關系的復雜化，如何明確責任成為審計制度制定者的首要問題。2．目前審計制度的體系對于審計和謀等不良現象沒有形成一定的預警機制，凡是發現的錯誤，都是大錯，應該探討如何在發生錯誤之前就設置防火墻。3．審計者的行為無法度量，只能是一種非黑即白的評價，對于勤勉盡職的審計人員如果沒有一定的正面評價的話，一方面不能形成對審計者的經濟或是精神激勵，另一方面也會遏制審計經驗的傳播和審計手段的創新。4．審計懲罰的力度太小，如何確定合理的處罰力度，是審計關系模式穩固、審計實踐良性循環。5．審計制度的制定者會存在一定的時差和地差，如何協調才能知行合一。（本文作者：徐向真 單位：濟南大學管理學院）