逃稅行為的行政規制與刑事規制分析

　　摘要：稅收是一個國家的重要財政來源，逃稅行為是對國家稅收秩序的破壞，逃稅行為不僅應承擔行政責任，嚴重的逃稅行為構成逃稅罪還應承擔刑事責任，因此逃稅行為具有雙重性。對逃稅行為應進行行政以及刑事的規制，在進行規制時我國設置了行政責任前置的特殊規定。行政責任前置的規定對逃稅行為的行政規制與刑事規制增加了要求，應厘清行政責任前置的性質以及在實務中運作效果，從而完善對逃稅行為的刑事規制與行政規制，使其更好地銜接以保障我國的稅收征管秩序。

　　本文源自朱妍， 現代商貿工業 發表時間：2021-07-19

　　關鍵詞：逃稅行為;行政責任前置;規制

　　1逃稅行為行政不法與刑事不法的雙重性

　　稅收作為國家取得財政收入的一種工具，對國家進行社會管理、提供公共服務十分重要。逃稅行為是對我國稅收征管秩序的破壞，不僅應承擔行政責任，情況嚴重構成逃稅罪時也應承擔刑事責任，逃稅罪具有行政不法與刑事不法的雙重性，當事人在承擔法律責任時也具有雙重性，這種雙重性在刑法與行政法領域具有不同的區分。

　　1.1刑法領域的區分

　　在刑法視角下，以行為與犯罪后果為切入對此類行為進行了較為明確的規定，臺灣學者林山田將行政不法與刑事不法的關系歸納為，刑事不法;具有行政處罰后果的行政不法;以及二者的交叉部分，具有刑罰后果的行政不法，即行政犯罪。

　　刑事不法與單純的行政不法存在一定的重合，而這一重合的部分便屬于行政犯罪，像逃稅罪這種首先違反行政規范最后又受刑法規制的行為就落入其中，故逃稅罪是一種具有行政不法與刑事不法雙重違法性的行政犯罪。

　　1.2行政法領域的區分

　　從行政法角度定義行政犯罪，是指違反行政法規，危害正常的行政管理秩序，依照行政刑法應當承擔刑事責任，接受刑罰處罰的行為。行政犯罪具有兩個特征：一是二次違法性，行政不法不僅違反了行政法的規定，并且達到一定的社會危害性，觸犯到刑法所保護的法益，違反了刑法的規定。二是弱倫理性，這種“弱”表現在，行政犯罪的設立是以行政管理的需要為前提，而后才考慮社會倫理的判斷。行政不法所違反的首先是行政法上的規定，而行政法規定的義務一般以社會管理為需要，與刑法所規定的故意殺人罪、故意傷害罪、強奸罪等嚴重不能使社會公眾所容忍的罪名相比，其中所包含的倫理性較輕。

　　但是倫理性較弱不能當然意味著其社會危害性較低，逃稅罪中包含的倫理性較弱，但若一個企業偷稅漏稅數額高達上億元時，便會使國家的稅收降低，影響國家福利政策等的實施，且是對其他依法納稅的納稅人的不公，亦造成了較大的社會危害性。因此，對于行政犯罪也應進行嚴厲的刑罰懲罰。

　　2對逃稅行為的規制基礎

　　2.1對逃稅行為的行政規制

　　稅收是國家通過社會權力的行使對社會資源進行的再分配，政府通過稅收緩解收入分配的不公平。廣義的市場失靈包括收入分配的不公，政府有責任在市場失靈時進行干預，通過征收稅收來實現政府職能，調節市場、維護社會公平。政府通過征收稅款向社會提供大量的公共支出以及社會保障，維護社會的公平及穩定，使社會資源的配置更加高效。

　　逃稅行為是對政府稅收制度的破壞，對于逃稅行為政府應對其進行規制，維護稅收秩序、提供公共服務、維持社會公平。對于逃稅行為可以通過行政權力的行使對其進行規制，通過行政權的行使保障稅收的征收從而對社會進行投入，通過行政執法、行政處罰等對逃稅行為進行規制，使行為人承擔責任，維護稅收秩序。

　　2.2對逃稅行為的刑事規制

　　刑法作為最后一道防線，對于重大的不法行為應由刑法進行規定進行刑事規制。行政規制與刑事規制間的不同有違法程度的不同以及違法性質的不同，對于程度較重或性質嚴重以及程度及性質都較為嚴重的不法行為超越了行政規制的范圍進而應對其進行刑事規制。

　　對于逃稅行為也是如此，情節較為嚴重的逃稅行為已經構成了逃稅罪，應對其進行刑罰使其承擔刑事責任。通過較為嚴厲的刑事規制方式，對逃稅罪處以刑罰。然而，由于逃稅罪的行為特殊性，我國對于逃稅罪有著特殊的行政責任前置的規定，即對符合條件的逃稅行為進行行政處罰后不再追究刑事責任。我國在對逃稅行為的行政規制與刑事規制間作出了特殊的規定，使我國對于逃稅行為行政執法與刑事司法的銜接有所不同。

　　3逃稅罪的行政責任前置

　　3.1行政責任前置的性質

　　對于逃稅罪中行政責任前置的性質的探討主要有以下四種觀點：第一，處罰阻卻事由。行政責任前置是消極的客觀處罰條件，指阻止已經成立的犯罪發動刑罰權的事由，又稱處罰阻卻事由。符合條件的逃稅行為即便因行政責任前置不用承擔刑事責任但其亦構成逃稅罪，只是因符合特定的條件而免除刑罰。第二，現實刑事責任阻卻事由。認為自犯罪成立以來便自然存在觀念刑事責任，不予追究刑事責任僅阻斷了觀念刑事責任轉換為現實刑事責任，不影響觀念刑事責任的存在。逃稅罪中行政責任前置的設置只是現實刑事責任的免除，此種逃稅行為依舊構成了逃稅罪。第三，消極犯罪構成要件。認為行政責任前置是犯罪構成要件的定量因素，并且是消極的犯罪構成要件，符合該構成要件時，將該行為排除犯罪。第四，客觀不處罰條件。逃稅行為在發生時已經具有違法性，但違法性較低;只有未履行補繳應納稅款、繳納滯納金或接受行政處罰，逃稅行為才具有可罰性。故認為如果在之前已承擔了行政責任則不再具有刑事可處罰性，不是犯罪。

　　筆者贊同第一種觀點，首先，即使有了行政責任前置的規定行為人違反刑法符合逃稅罪第一款的行為依然構成了犯罪，行政責任前置僅是對其刑事責任的不予追究，并不能否認其行為的違法性，其行為依然構成犯罪。其次，行政責任前置是對既已構成的犯罪不予處罰，是因符合了某種條件而對處罰后果的免除，故行政責任的前置是客觀處罰阻卻事由。

　　3.2行政責任前置存在的問題

　　第一，作用效果并不明顯，更多人事后補救。在實務中，更多人基于僥幸心理，認為縱使進行了逃稅行為也可以通過事后的補繳而不對其追究刑事責任。首先，行政責任的懲罰性遠不如刑事責任，且對行為人帶來的不利后果較小，行為人在承擔了行政責任后對其原本生活等的影響較小，社會對行為人的譴責程度也較低，故許多行為人對于行政責任的承擔并沒有太多的畏懼。其次，還有一部分行為人更是以行政責任前置的規定作為保護，從而更加肆意地實施逃稅行為，若是未被發現則無需擔憂，若是被發現了也只需要承擔行政責任即可，行政責任前置的設置甚至會有一些反向的作用。

　　第二，淪為富人的保護工具。對于富人來說，他們可以雇傭更為專業的人員來為其進行稅務籌劃，從而進行避稅甚至是逃稅，這些手段往往專業性更強且不易發現?？v使在有關機關對其進行查處后，其也可以因行政責任前置而不予追究其刑事責任。而一般的公眾不具有這種專業的知識，反而更易受到稅務機關的查處，且查處后承擔補繳稅款、滯納金以及行政處罰的能力較差，較難及時繳納錢款，更難適用該規定，故行政責任前置或可淪為富人的保護工具。

　　第三，社會大眾的公平感缺失。行政責任前置的規定也可能會造成社會大眾公平感的缺失，在空姐代購案及其他涉案金額較小的危害稅收征管類犯罪中，行為人都被定罪且接受了嚴厲的刑罰處罰。而在逃稅案件中，涉案金額高達上億元，卻因行政責任前置的規定不予追究刑事責任。就社會危害性來講，后者的社會危害性比前者的顯著增加，但卻因及時補繳稅款、滯納金，接受行政處罰免除刑罰處罰，難免使社會大眾的公平感缺失。

　　4逃稅行為中行政規制與刑事規制的完善

　　4.1完善行政執法

　　稅務機關應加強對稅收的執法，加強對重點領域的執法強度，對于發現的不構成刑法上犯罪的逃稅行為及時作出行政處罰，維護我國的稅收征收管理秩序。

　　首先，稅務機關應加強執法強度。稅務機關應加強平時執法，加強執法重點是要加強執法的質量，而不是頻繁地進行執法檢查，讓納稅人多次提交材料，而影響納稅人的正常生產經營。對于影視制作公司、娛樂公司等重點領域應加強執法強度。對于查處的違法違規的納稅行為及時進行處理，責令其進行補繳、進行行政處罰，對于構成犯罪的依法追究其刑事責任。

　　其次，稅務機關應利用新興技術加強稅收監管。稅務機關應利用各種新興技術來加強對稅收的監管，根據納稅人的納稅信用級別的不同采取不同的監管強度，對于信用等級較低納稅人加強監管。并且推進稅務機關聯網工作的進行，使各地的稅務機關與工商等機關進行聯網，使稅務機關更好地對納稅人進行多方面監管，從而加強對逃避納稅行為的監管，通過嚴格的執法使行為人嚴格履行納稅義務。

　　4.2完善行政責任前置

　　行政責任前置在我國的實踐中存在許多問題，從世界范圍來看，多數國家對于逃稅罪在行政處罰之外都采取了較為嚴厲的刑罰手段。法國的學者認為，某些逃稅者對與傳統制裁相聯系的風險表現得越來越不敏感，尤其是由于他們可以求助于司法清算以逃避所有形式的金錢制裁，在這些情況下，只有刑事制裁，具體來說只有監禁的風險，才能對這一類人起到真正的威懾效果。美國同樣以較低的稽查率和較高的稅收遵從率而聞名于各國，這也是因為美國有著完善嚴密的行政與刑事處罰制度。英國也對逃稅罪也配置了較為嚴厲的刑罰，甚至對協助逃稅行為也單獨定罪，體現了對逃稅罪的嚴厲打擊。各法律及稅收制度較為發達的國家都對逃稅罪作出了較為嚴厲的規定，尤其是以剝奪犯罪人人身自由的方式，通過嚴厲的刑罰使刑法起到真正的威懾作用，從而真正維護稅收征管秩序。

　　美國也有對逃稅罪不予追究刑事責任的規定，但是其適用標準遠比我國要高。在美國，主動披露和辯訴交易都會導致不予追究刑事責任，但是主動披露和辯訴交易都要求行為人事先積極主動地披露自己的全部逃稅事實。我國對于逃稅行為適用行政責任前置時不要求行為人有積極的悔罪表現，即便行為人持消極抵抗的態度對案件偵辦造成困難但只要接受行政處罰就可以不再追究其刑事責任。而在美國若是對逃稅行為人不予追究刑事責任，則要求行為人主動披露其全部的違法事實。這對納稅人提出了義務以外的更高要求，其不僅需要補繳稅款、接受處罰，還應當有主動真實交代所有逃稅事實，與稅務機關或司法機關充分合作等情節，含有“立功贖罪”的意味，而這正應當是適用不予追究刑事責任應有的價值導向。

　　應對行政責任前置的規定進行完善，對積極補繳稅款及滯納金、接受行政處罰以及在稅務機關查處時便主動披露其全部行為的人予以從輕、減輕甚至免除處罰的一定獎勵。首先，還是對符合條件的逃稅行為定性為犯罪，之后進入刑事訴訟程序，即便是對行為人最終免除處罰其行為已經被定性為犯罪，也會使行為人的社會評價降低，更能體現出刑法的嚴厲性。其次，對于逃稅罪，行為人應當同時承擔行政以及刑事責任，積極的承擔行政責任可以減輕刑事責任的承擔，并且同類型的行政處罰和刑罰處罰可以相互折抵，使得在對行為人進行懲罰的同時也保障了其權益。并且對于承擔刑事責任的主體也應該嚴格規范，在許多逃稅案件中往往是由財務人員承擔的責任，然而許多財務人員只是聽從企業領導的安排，為了工作不得不進行逃稅行為，因此在處罰是應找到真正應當承擔責任的主體，而不是讓更多地為企業工作的財務人員承擔刑事責任。

　　與行政責任相比，刑事責任的承擔更具有嚴厲性，并且會使行為人的社會評價顯著降低，具有更大的懲罰性。僅僅承擔行政責任的行政處罰對于某些行為人來講只是不痛不癢的懲罰，并不會帶來根本上的不利后果，因此應嚴格適用行政責任前置。但同時對積極承擔行政責任的行為人給予一定的從輕、減輕、免除處罰，這樣既可以鼓勵犯罪人積極補繳并接受行政處罰，有利于我國的稅收征收，還可以實現刑法的預防作用，體現刑法的嚴厲性，維護社會秩序。