EPC工程總承包合同管理及涉稅政策分析

　　EPC工程總承包項目是一種集設計、采購、施工于一體的新型工程項目總承包模式，凸顯出國際項目管理的先進理念。在我國“一帶一路”倡議下，EPC工程總承包拓展了工程建設的業務內容與范圍，推動了國內外市場份額的不斷擴大。但是，由于EPC工期較長，涉及的境外國家和機構較多且包含多個流程，導致其合同管理與財稅管理的環節增加、操作層面的復雜性增強。因此，有必要針對不同的合同類型和工程階段開展系統、高效的合同管理和財稅風險防控活動。

　　本文刊登于《中國勘察設計》雜志2020年7月刊，《中國勘察設計》(月刊)創刊于1985年，由中國勘察設計協會主辦。宣傳貫徹黨和國家對勘察設計行業的方針、政策、法規、折射改革開放的重要進程,提高勘察設計現代化水平,促進行業的繁榮與發展。本刊政策性強,信息量大,內容豐富,論述精辟。

　　EPC工程總承包項目是指總承包商接受業主的委托，通過合同對相關事項加以約定，對項目的設計、采購、實施等進行全方位、一體化的承包，其不是簡單的E、P、C組合或E+P+C的機械相加，而是不同業務流程的高度融合。EPC工程總承包項目統一協作，可避免不同流程之間出現脫節。一般而言，EPC項目的業主和總承包商都有監理的責任，業主針對的是總承包商，總承包商又可以將項目分包出去，并對分承包商進行監理[1]。

　　EPC工程總承包與傳統工程建設的對比

　　合同法律關系

　　傳統工程建設是將設計、采購、施工3個環節分別授予不同的主體來開展，采用條塊分割的模式，各個主體只承擔相應的一項任務，彼此間的協調性較差，缺乏統籌性的管理，存在不同環節的對接問題，其法律關系如圖1所示。

　　而EPC工程總承包是將項目的三個重要環節整合在一起，一并交予一個承包商來開展、統一指揮，能夠確保實施的連接性和整體性，及時解決不同環節出現的問題(圖2)。由于EPC涉及三個重要環節，EPC總承包商承擔的風險也是比較大的。

　　施工流程

　　傳統工程項目建設一般是由政府方授權行業主管部門進行公開招標，競標成功者會負責設計或者施工中的某一項工作，采購一般由政府或相關部門統一進行。這里既可以是境內項目也可以是境外項目，其流程如圖3所示。

　　EPC工程總承包項目的授權和公開招標過程同傳統工程建設一致，但是承包商競標成功后取得的是設計、采購和施工的全流程(圖4)。

　　EPC工程總承包項目的特點

　　工程總承包商的資質要求

　　在EPC項目中，由于業務模式覆蓋多個環節，工程總承包商需兼具工程的設計和施工資質，且資質應當與工程規模相適應，另外也可以由分別具備設計資質和施工資質的企業組成聯合體，并根據在項目中的參與度和工作內容的復雜度，確定項目的牽頭者。總之，相應的資質是總承包商開展業務的前提條件，不能由監理單位、代建單位或者項目管理單位承擔總承包商的任務。

　　通過招投標選擇工程總承包商

　　EPC項目在選擇總承包商時，通常采用招標的方式，也有部分采取直接發包的方式。一般而言，如果項目的范圍或某一環節的規模和內容達到國家規定的標準，則必須通過招標的方式進行選擇，雙方可以在合同中規定各自的權利義務，做出履約擔保，對投標文件中涉及的具體事項加以明確說明;如果設有最高投標限額，一般要求規定好投標限價的計算方法。

　　承包合同采用固定總價模式

　　業主與總承包商簽訂合同時，采用的是EPC工程總承包項目的固定總價，即雙方約定一個固定的價款總額，由業主支付給總承包商，風險也由此轉移到總承包商處。采用這種計價模式不會受到市場因素或者管理費用的影響，為業主核算成本、確定投資金額以及估算預期的經濟效益提供借鑒。

　　總承包商可以分包、發包

　　企業在投資EPC項目時，可以在與業主簽訂合同后，經核準和備案，對工程項目進行分包、發包，通常選擇在初步設計完成后發包，如果是簡化報批的文件或者是簡化審批程序的項目，一般選擇在完成投資決策后經審批再分包、發包。

　　與傳統工程建設相比，由于EPC工程總承包商的工作范圍涵蓋了設計、采購、施工以及試運行等多個流程，雖然可以分包、發包，但施工范圍點多面廣，且會受到不同環節多維因素的影響，諸如設計過程、資源配置等，因而工程項目的不確定性較大。同時，分包業務的責任也交由總承包商承擔，雖然面臨的風險會加大，但同時也會帶來更高的收入。

　　業主對項目的介入較少

　　在EPC總承包項目中，業主將項目發包給總承包商后，大部分的風險和職責都轉移至總包商處，業主自身較少參與具體工程的實施，只是對項目的整體運行過程和設計要求提供宏觀標準，并對總包商的實施過程進行監管和控制。因此，業主對工程的介入并不多，但有權利享有最終的成果。

　　項目集中于特定行業

　　現階段，EPC項目的運作模式通常集中于某些固定的大型工業投資項目，比較常見的有電力、石油、化工以及冶金等行業，施工建設通常需要大額的投資，對于專業技術水平的要求較高，而且項目的管理較為復雜，需要很好的監管水平。這些特定行業的工程建設，材料和設備的采購占比很大，特別是一些設備是需要單獨定制的，因此采購的周期也很長。

　　EPC模式下設計與施工資質的認定

　　2019年12月，住建部、國家發改委聯合印發《房屋建筑和市政基礎設施項目工程總承包管理辦法》，自2020年3月1日正式施行，鼓勵施工單位申請取得工程設計資質，具有一級及以上施工總承包資質的單位可以直接申請相應類別的工程設計甲級資質。完成的相應規模工程總承包業績可以作為設計、施工業績申報，也鼓勵設計單位申請取得施工資質，已取得工程設計綜合資質、行業甲級資質、建筑工程專業甲級資質的單位，可以直接申請相應類別施工總承包一級資質。這標志著部分施工、設計資質可以互認，將推動EPC項目的進一步推廣和發展。

　　施工企業申請設計資質

　　具有施工總承包一級及以上資質的施工企業可以申請相應類別工程設計甲級資質，按照工程設計資質的相同申報渠道申請，按照工程設計甲級資質標準的相同條件進行考核。

　　工程設計甲級資質標準要求的企業業績可以由涵蓋工程設計業務的工程總承包業績替代。其中，具有建筑工程、市政公用工程施工總承包一級資質的企業，直接申請相應的建筑行業甲級資質、市政行業甲級資質、市政行業(燃氣工程、軌道交通工程除外)甲級資質時，企業自行完成或者以聯合體形式完成的工程總承包業績，可以作為企業業績申報。企業業績、個人業績執行《住房城鄉建設部辦公廳關于進一步推進勘察設計資質資格電子化管理工作的通知》(建辦市2017【67】號)第三條的規定，申請建筑行業甲級資質、市政行業甲級資質、市政行業(燃氣工程、軌道交通工程除外)甲級資質的企業，未進入全國建筑市場監管公共服務平臺的企業業績和個人業績，在資質審查時不作為有效業績認定。

　　設計企業申請建筑業企業資質

　　已取得工程設計綜合資質、行業甲級資質的企業，可以直接申請相應類別施工總承包一級資質，企業自行完成或者以聯合體形式完成的相應規模工程總承包業績可以作為其工程業績申報。具有工程設計綜合資質、建筑行業甲級資質、建筑工程專業甲級資質、市政行業甲級資質、市政行業(燃氣工程、軌道交通工程除外)甲級資質的企業，可以直接申請相應的建筑工程、市政公用工程施工總承包一級資質，企業自行完成或者以聯合體形式完成的工程總承包業績，可以作為其工程業績申報。除以上兩種情形外，工程設計企業應按照《建筑業企業資質實施意見》中首次申請的要求，申請建筑業企業資質。

　　該文件還明確規定，主要工程材料、設備、人工價格與招標時基期價相比，波動幅度超過合同約定幅度的部分，風險由建設單位承擔。并且對工程總承包單位的實施過程、資質要求以及責任范圍作出了明確的規定，體現出對EPC項目的重視和認可。

　　總之，《房屋建筑和市政基礎設施項目工程總承包管理辦法》體現出幾大亮點：一是明確了發包(招標)條件和招標文件的內容要求;二是允許聯合體投標并明確了聯合體中標后的簽約模式，認可了簽訂分包合同的合規性，將有利于各方在支付合同價款時做出合理的稅收籌劃;三是明確了工程總承包項目的資質要求并鼓勵申報“雙資質”，有利于增強我國企業在EPC項目市場的競爭力;四是明確了工程總承包項目的風險分擔原則，可以避免傳統施工行業“賣方市場”“發包人欺市”的不良競爭格局，為EPC項目的發展提供良好的營商環境;五是合理規定了建設單位在工程總承包項目實施過程中的義務，將對EPC項目市場合理有序競爭和施工規范起到促進作用。

　　綜上，設計、施工企業資質互認體現出“設計+施工”一體化的發展趨勢，對工程總承包的處理方式作出了較為清晰的規定，有利于推動EPC項目的進一步實施與完善，當然對其管控也將更加全面和細化。

　　EPC工程合同類型及

　　合同管理策略

　　EPC工程合同類型

　　合同在EPC項目中起著至關重要的作用。總承包商接手項目后，不必親自完成每一個環節，即可以將一部分工作分包出去。根據總承包商承擔職能的不同，EPC主要包括五種類型，分別為交鑰匙總承包(EPC)、設計-施工(DB)、采購-施工(PC)、設計-采購(EP)和建設-轉讓(BT)[2]。

　　比較常見的是交鑰匙總承包合同，總承包商在最終完成工程建設在建項目移交時要對項目的整體功能和性能負責，這種模式也被稱為直接分包。設計-施工(DB)是由業主采購所需的材料和設備，總承包商承擔項目的設計和施工環節，并對項目質量、造價、工期和安全等負責;建設-轉讓(BT)不僅負責項目的設計、采購和施工，前期的投融資也是由總承包商完成的，待項目竣工后，經過試運行且驗收合格后，業主將項目的經費支付給總承包商。

　　國際EPC項目同樣也是按照上述5種模式進行實施，雖然總承包商主要承擔的責任有所區別，但總體運作流程大致是相同的。圖5展示了國際EPC項目總體運作流程，具體包括招投標、合同談判簽約、設計、采購、施工和試運行等 多個環節[3]。

　　EPC合同要素分析與合同管理策略

　　價款支付

　　由于EPC項目涉及多個環節，總承包商對整個項目的全流程進行建設，承擔的資金風險較高，這時就需要確保業主能夠及時、足額地將工程款項支付給總承包商，減輕其現金流及財務壓力：

　　第一，總承包商在與業主簽訂總包合同時，最好能夠約定業主需支付一定的預付款和質保金，并按照成本支出或者完工進度支付工程款。一般情況下，約定的預付款不低于總價款的10%，質保金通常也高于3%或者5%，其余工程款按照工程進度支付。若能夠保證預付款和工程款支付，總承包商就可避免過多墊付資金的風險以及承擔的利息費用，從而有效降低施工的總成本。

　　第二，在約定合同的生效時間時，最好不要選擇合同的簽訂日，而是選擇業主向總承包商支付全部預付款之后的日期，由此減輕總包商所承擔的風險。如果合同中涉及支付擔保問題，最好要求業主提供無條件的、見索即付的擔保，確保能夠拿到相應的擔保賠償款項。

　　第三，在簽訂合同條款時，總承包商最好對業主的延期付款規定罰息，并要求其承擔一定的違約責任。另外，總承包商要重點關注業主的資金來源渠道是否安全可靠，是否有足夠的支付能力，評價其流動比率、現金流量比率以及資產負債率等情況，在業主具備付款能力的前提下簽訂合同。另外，總承包商還要爭取工程價款優先受償的權利，最大限度地保證自身的合法權益。

　　合同變更

　　在簽訂EPC項目合同時，要對后續合同變更的情形加以規定。EPC合同價款一般采用固定總價支付的方式，這意味著如果工程不發生大的變動，業主向總承包商支付的價款是確定的[4]。而EPC項目的工期一般較長，實際實施過程中可能需根據具體情況加以調整，如果不對合同變更的情形作出規定，一旦發生變動需要額外支付的工程款卻無合同依據，會使總承包商處于不利地位。因此，雙方在簽訂合同時，要考慮后續可能發生的情況。對于材料采購地點和材質要求、設計的大概標準、質量要求、施工范圍、施工順序以及完工時間等設定一個彈性變動區間，如果變動超出預期，需要業主追加款項。總之，簽訂EPC項目合同時要對施工過程發生變動的處理方式達成一致意見，并落實到合同的書面文字上，避免雙方因此發生爭議。

　　項目停工

　　EPC項目的持續周期較長，有很多不可預測的因素影響施工過程。如果工程期間業主不能及時、足額地支付款項，會引發總承包商的工程延誤或者墊付資金、成本增加等問題。為了避免出現這一現象，總承包商可以在簽訂合同時設置停工條款，明確規定如果在款項應支付日期后多少天內，經總承包商催告，仍然沒有支付工程款項，造成的工程延誤責任由業主負擔，且總承包商可以隨時中斷施工，直到業主付清應付的工程款項。當然，總承包商的停工也要建立在業主逾期未支付工程款項，且總承包商主動提醒，最終業主依舊沒有支付的前提下，即總承包商也不得隨意停工。

　　總承包商的索賠權利

　　在整個EPC項目的施工過程中，總承包商承擔的責任較大，要對工程的質量、進度和工期等負責。但是，總承包商也享有業主對其履行責任的權利，如果業主對總承包商的權益造成損失，總承包商可以在合法的范圍內維護自身的權利，取得相應的賠償。主要會出現以下索賠情形：

　　第一，業主沒有在約定的時間內交付所需的物資和設備等，或者沒有及時提供施工所需的現場，使得承包商的施工不能正常開展，延誤工期，也可能帶來勞務人員工資的支付損失等問題，為總承包商增加額外的資金負擔，此時承包商可以要求業主給予合理的賠償。

　　第二，業主對工程項目的要求發生變更，比如業主可能由于某些原因在簽訂合同之后要求加快工程進度或者提高設備和物資的質量等，總承包商不得不花費更多的人力和財力來滿足業主的要求，給自身造成經濟損失，并承受更大的風險。例如，為了縮短工期需要投入更多的機器設備和周轉材料，為了提高質量需要購進價格更高的物資等，這些是因為業主臨時變更工程項目要求而產生的額外的成本費用，總承包商可以要求賠償。

　　第三，業主提供的信息有誤。雖然EPC項目中，業主把設計、建造和采購環節等眾多風險轉移給總承包商，但是整體的決策和要求還是由業主把握，對項目的總體要求和最終成果起決定性作用。如果在施工過程中，業主提供的項目位置信息或者工程執行標準和相關數據有誤，總承包商依據這些不準確的信息執行，會造成施工的失誤，由此造成的損失或者后續改進所花費的成本，可以向業主尋求賠償。

　　第四，業主未按約定支付工程款。如果業主沒有在合同規定的時限內支付工程款，催告后仍不支付，總承包商承受財務壓力和風險，有權停工并獲得業主的賠償款。

　　明確稅收和保險的負擔方

　　EPC項目中各個環節涉及的稅種很多，特別是國際EPC項目，國內國外的稅費繳納問題更加復雜，這就要求各方在簽訂協議時對稅款繳納作出合理的預估并確定由誰來承擔。另外，保險的繳納也需要劃分清楚，明確投保的險種、受益人、保險的責任范圍等。如果條件允許，業主或總承包商也可通過購買商業保險等措施，進一步降低EPC工程合同的風險。

　　項目結算

　　當前的EPC項目大多由政府投資建設，所以項目竣工后，一方面業主與總承包商進行款項的結算，另一方面政府審計部門或者其他相關部門也會對項目進行審核。政府的審計過程通常持續時間很長，導致項目的尾款在短期內很難拿到，增加了總承包商的資金負擔和風險。因此，總承包商在與業主訂立合同時，可以約定盡量避免將政府審計結束的時間點作為最終竣工結算的確認時間。

　　爭議條款的解決

　　在整個EPC項目的執行過程中，難免會出現資金、稅收、安全責任等方面的爭議。面對這種情況，最好由雙方協商解決，如果無法達成一致，可引入外界法律救援，例如選擇仲裁或者訴訟方式，使雙方的權利得到法律層面的保護。

　　EPC項目涉及的稅種及增值稅政策分析

　　EPC項目涉及的稅種分析

　　境外EPC項目涉及到多個稅種，主要包括境內外增值稅、所得稅、關稅、匯出利潤所得稅、預提稅等。

　　增值稅

　　境內增值稅，“營改增”后，我國對居民企業在境外開展的部分活動采取了零稅率的稅收優惠政策。在設計階段，規定境內單位向境外單位提供的完全在境外消費的設計服務適用零稅率;在采購階段，對出口企業出口貨物或者加工修理修配勞務采用出口退稅制度;在施工階段，境內企業向境外企業提供建筑服務，如果及時辦理了減免稅的備案手續，可以按照規定享受相應的減免稅制度。

　　境外增值稅，通常勘察設計、采購貨物以及建筑安裝等活動歸屬于項目所在國增值稅的征稅范圍，需要根據各國的具體規定及時進行申報，如果有稅收優惠政策，允許在合理合法的范圍內享受。

　　所得稅

　　企業所得稅方面，為了避免雙重征稅問題，目前，我國已與世界100多個國家簽訂了雙邊稅收協定，企業在提供跨境EPC項目時，應事先了解協定的相關內容，準確申報境內外的所得稅;如果我國與項目所在國沒有簽訂稅收協定，通常情況下可以對境內的所得進行稅收抵免，但此時可能會存在一定程度的雙重征稅問題。

　　在個人所得稅方面，主要討論我國派遣到國外人員的工資問題，一般來說，如果在國外工作的時間超過6個月，會被視為當地的稅收居民，需要按照規定繳納個人所得稅，通常適用累進稅率;不超過6個月的也可能需要根據各國的不同情況繳納一定比例的所得稅。我國對于個人的境外勞務派遣所得，實行分國分項抵免[5]。

　　關稅

　　出口關稅，絕大部分貨物實行免稅優惠政策，符合資質條件的企業還可以申報出口退稅。進口關稅是站在項目所在地的角度來看的，各國對不同類型的貨物采取不同的稅率，需要及時了解進口關稅的稅率及相關政策，并考察不同材質或者品質的物品適用的稅率差異，特別是對于那些需要以業主的名義購進的貨物，則應當事先同業主對貨物的關鍵問題作出協商和確認，主要涉及到貨物的數量、清單、額度以及品質等，從而保證成本費用的正常列支。

　　利潤匯回的所得稅

　　許多國家對匯出的利潤通常征收10%的所得稅。跨國經營的工程項目的利潤需要從項目所在國匯出，需要支付一定的稅收成本。而且，對于那些匯率浮動比較大或者外匯管制比較嚴格的國家，工程項目利潤的匯出還可能面臨著一些金融風險，因此要合理控制利潤的留存地。

　　預提稅

　　預提稅是依據工程合同收入源泉扣繳的所得稅，一般在支付工程進度款時會扣繳并上交給當地的稅務部門，可以抵減境外的所得稅，雖然不會對總的稅收負擔產生影響，只是納稅時間的早晚問題，但會對企業的現金流量產生一定的影響。

　　EPC項目適用的增值稅規定

　　適用增值稅政策的基本規定

　　“營改增”后，我國增值稅的納稅人是在境內銷售貨物、服務、無形資產或者不動產的單位和個人。承擔EPC項目的主體通常是一般納稅人。如果兼營貨物、服務、無形資產或不動產，應當分別劃分其收入金額，并適用不同的稅目稅率;若沒有劃分收入，則從高適用稅率。如果認定為混合銷售，則按照主營業務適用的稅目稅率征收增值稅。由于EPC項目集中于某些特定行業，設備和材料的購進價款占總支出的比重很大，故采購過程極可能被認為是主業，使得項目整體承擔較高稅負。

　　EPC項目主要涉及設計、采購和施工，分別屬于設計服務(適用6%稅率)、購買貨物(根據物品不同適用13%或9%稅率)、建筑安裝等服務(適用9%稅率)，若涉及跨區域提供建筑服務還需要在項目所在地預繳增值稅。

　　預繳增值稅的政策規定

　　“營改增”后，我國稅法對一般納稅人和小規模納稅人適用的增值稅預繳政策作出不同的規定。對于一般納稅人，選擇采用一般計稅方法的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額作為稅基，按照2%的預征率在建筑服務發生地預繳稅款;選擇簡易計稅方法的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3% 的征收率計算應納稅額。

　　小規模納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

　　簡易計稅的增值稅政策規定

　　“營改增”后，在三種情形下納稅人可以選擇采用簡易計稅的方式，分別是以清包工方式提供建筑服務、甲供工程和為建筑工程老項目提供建筑服務。

　　其中，清包工是指采購過程主要由業主進行，施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，收取的主要是建筑服務的人工費和管理費用等款項。

　　甲供工程是指業主提供大宗材料，全部的設備和建筑工程所需的物資都由業主負責，承包商的職責是提供建筑服務。這種模式在傳統建筑工程中比較常見，EPC項目更多的是將采購的過程交于承包商進行。

　　建筑工程老項目包括三種情況：一是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目;二是指《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目;三是未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

　　采用不同的納稅方式項目的各方會承擔不同的稅負，所以總承包商要合理衡量項目的整體稅負，估算能否適用簡易計稅方法以及稅負的具體情況。同時應注意，采用簡易計稅方法時，取得的項目相關進項稅額專用發票不得抵扣， 要做進項稅額轉出處理[6]。

　　總之，EPC工程總承包項目為大型工程建設的全面開展和統籌管控提供了極大的便利，能夠系統性地規劃和協調不同流程的預期目標、質量要求以及安全標準等。為了更好地開展EPC項目，需要審慎對待合同的簽訂，業主應當按照項目的要求嚴格選擇合適的承包商，在合同中對相關的規劃和要求作出明確的規定，而總承包商則要對自身的收款權利、賠償索取、停工權利以及稅收等風險作出合理的預估，并事先同業主商定，達成一致的解決意見，從而將項目的風險降至最低。

　　參考文獻

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　　[2]洪家濱.EPC工程總承包項目運作模式及其適用性的思考[J]. 福建建材,2018(06):115-116.

　　[3]曹叢慧.我國施工企業在中亞國家建設項目的法律風險研究[D]. 西安建筑科技大學,2019.

　　[4]廖洪偉,齊宏宇.EPC總承包項目的避險納稅籌劃[J]. 中國石油企業,2012(10):107-109.

　　[5]楊曉宇.淺談境外EPC項目的稅務管理[J]. 現代商業,2015(06):225-227.

　　[6]張磊.營改增后EPC總承包工程項目的納稅籌劃分析[J]. 企業改革與管理,2017(11):132-133.