一、碳排放權(quán)的確認

從主流的會計學(xué)視角來看，碳排放權(quán)應(yīng)該被確認為一項資產(chǎn)已是國內(nèi)外學(xué)術(shù)界的共識，但對于確認時的資產(chǎn)性質(zhì)，學(xué)術(shù)界還未達成一致觀點，爭議普遍存在于是將碳排放權(quán)確認為一項無形資產(chǎn)，還是一項存貨，又或是一項金融資產(chǎn)。在對負債的確認上，因?qū)Υ_認時點持不同意見，學(xué)術(shù)界也存在著不同觀點。

1.碳排放權(quán)資產(chǎn)事項的確認

碳排放權(quán)在會計上被確認為一項資產(chǎn)的觀點在學(xué)術(shù)界得到了普遍認可。2009年3月，國際會計準則委員會(IASB)在會議上決定，將總量控制與交易機制下從政府處無償獲得的排放配額確認為資產(chǎn)。在2010年9月召開的IASB/FASB的聯(lián)合大會上，與會者們認為無論是購買獲得的配額，還是從政府處無償獲得的配額，均應(yīng)確認為資產(chǎn)。關(guān)于資產(chǎn)的定義，無論是IASB還是FASB都突出了資產(chǎn)的三個特征:應(yīng)為企業(yè)擁有或控制;由企業(yè)過去的交易或事項形成的;預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。國家將碳排放權(quán)免費分配給企業(yè)，或者以拍賣的形式出售給企業(yè)，而企業(yè)也可以從碳排放權(quán)的交易市場上購買，那么在一定時期內(nèi)，碳排放指標(biāo)額必然是作為減排主體的企業(yè)能夠擁有或控制，并且是由于免費分配或是過去的交易而形成的資源，參與到企業(yè)的經(jīng)營活動中，或者被企業(yè)出售到交易市場上，為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟利益。因此，碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義。

同時，由于企業(yè)通過兩種渠道獲得的碳排放權(quán)的相關(guān)的經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)，并且它的成本或價值能可靠地計量。因此，可以把配額形式的碳排放權(quán)確認為企業(yè)的資產(chǎn)。將排放配額形式的碳排放權(quán)確認為一項資產(chǎn)毋庸置疑，但在確認時具體劃歸到哪一項資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界至今仍未達成一致的觀點。IASB下轄的國際財務(wù)報告解釋委員會(IFＲIC)在2004年12月發(fā)布了一條關(guān)于碳排放權(quán)的新解釋———IFＲIC3。該解釋說明，與IAS38———無形資產(chǎn)相一致，配額形式的碳排放權(quán)應(yīng)作為一項無形資產(chǎn)確認到財務(wù)報表中。但在2005年6月，IASB卻撤銷了IFＲIC3的使用。這也反映出會計準則制定者在探索碳排放的會計前沿問題時遇到了困難。

在對碳排放權(quán)確認問題的討論中，F(xiàn)ASB也傾向于將碳排放權(quán)計入無形資產(chǎn)。而美國聯(lián)邦能源監(jiān)管委員會(FEＲC)則認為，主體應(yīng)將分配的排放配額確認為存貨。2007年，普華永道和國際碳排放交易協(xié)會(IETA)發(fā)布了一份關(guān)于歐盟中主要的26個公司所采用的會計處理的聯(lián)合調(diào)查，調(diào)查發(fā)現(xiàn)58%的公司將排放權(quán)確認為一項無形資產(chǎn)，其余的分別確認為存貨、其他流動資產(chǎn)或者資產(chǎn)負債表上的其他科目。

我國對于碳排放權(quán)資產(chǎn)性質(zhì)的研究主要集中于把碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、存貨、設(shè)置獨立科目單獨確認，還是按照市場成熟度、持有目的以及按交易買賣方分別確認。(1)確認為無形資產(chǎn)。把碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)，主要是由于碳排放權(quán)不具有實物形態(tài)，但卻是可以單獨出售或者轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)，符合我國企業(yè)會計準則第六號對無形資產(chǎn)的定義，即企業(yè)擁有或控制、沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣資產(chǎn)。并且在某種程度上也類似于現(xiàn)行的土地使用權(quán)，因此，碳排放權(quán)可以確認為一項無形資產(chǎn)。(2)確認為交易性金融資產(chǎn)。一些學(xué)者認為，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的是為了短期內(nèi)出售獲利。我國的碳排放權(quán)交易是在清潔發(fā)展機制(CDM)下產(chǎn)生的，所謂清潔發(fā)展機制，就是發(fā)達國家與發(fā)展中國家進行項目級的減排量抵消額的獲得和轉(zhuǎn)讓，在發(fā)展中國家實施溫室氣體減排項目。這一過程中，發(fā)展中國家的企業(yè)擁有碳排放權(quán)的主要目的應(yīng)是出售，因此碳排放權(quán)在性質(zhì)上類似于交易性金融資產(chǎn)。在成熟度較高的碳交易市場上，可以得到碳排放權(quán)的合理的公允價值。因此，可以將碳排放權(quán)確認為一項交易性金融資產(chǎn)。(3)確認為存貨。碳排放權(quán)一方面作為企業(yè)擁有的一項特殊經(jīng)濟資源參與到企業(yè)的經(jīng)營活動中，隨著生產(chǎn)活動被耗費掉;另一方面，擁有碳排放權(quán)的企業(yè)也可以將其在碳市場上出售獲利。因此，碳排放權(quán)被確認為一項存貨符合我國企業(yè)會計準則對存貨的規(guī)定，即企業(yè)日常活動所持有的用于出售的產(chǎn)成品或商品、在產(chǎn)品及生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程所消耗的物料、材料等。(4)將碳排放權(quán)計入獨立科目。有學(xué)者認為，碳資產(chǎn)在某種程度上類似于生物資產(chǎn)以及油氣資產(chǎn)，因此可以借鑒當(dāng)前對于生物及油氣資產(chǎn)的會計處理，將碳排放權(quán)計入獨立的會計科目，比如“碳資產(chǎn)”等。(5)其他方式，比如按市場成熟度、持有目的以及交易買賣方確認。

2.碳排放權(quán)負債事項的確認

關(guān)于碳排放權(quán)負債事項確認方面存在兩種主要觀點。第一種觀點認為，主體在獲得配額后存在一項現(xiàn)時義務(wù)，并且應(yīng)確認為負債。第二種觀點認為，擁有排放配額并沒有使主體產(chǎn)生一項必須排放的義務(wù)，主體獲得配額后不存在現(xiàn)實義務(wù)，因此不應(yīng)確認負債，只有當(dāng)主體實際排放時才構(gòu)成一項負債。而在第一種觀點中，又因為對現(xiàn)時義務(wù)的討論而引發(fā)了三種不同觀點。在2009年3月召開的大會上，IASB認為總量控制模式下，主體在獲得配額之時就發(fā)生了一項減排義務(wù)，只有其承擔(dān)這項責(zé)任或完成這項義務(wù)才有權(quán)保留配額，因此應(yīng)在獲得配額時就確認負債。雖然與會人員承認負債的產(chǎn)生和存在，但在負債確認條件和現(xiàn)實義務(wù)特點方面持有不同意見。針對總量模式下負債的確認問題，IASB和FASB在2010年9月召開的聯(lián)合會議上表示，排放配額的分配能夠使主體發(fā)生現(xiàn)時義務(wù)，并且存在一項負債。

關(guān)于負債的定義，盡管IASB和FASB稍有不同，但都突出了負債的三個特征:1．對其他實體承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)或者責(zé)任;2．由于過去交易或者事項而發(fā)生;3．導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。在總量控制模式下，企業(yè)在期初承諾到期時上繳與其排放量等量的配額，這是一項由過去事項導(dǎo)致企業(yè)必須承擔(dān)的義務(wù)或者責(zé)任，因為其必須遵守期初承諾，并且排放配額形式的碳排放權(quán)，在履約期結(jié)束時被上繳給政府或者政府機構(gòu)，則會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出。然而，現(xiàn)時義務(wù)應(yīng)該是無條件的、不可避免的并且是與未來事項無關(guān)的。在對配額發(fā)放時產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)進行考慮后發(fā)現(xiàn)，這項責(zé)任或義務(wù)并不是無條件獨立于未來事項的，除了該模式下的一些規(guī)定外，總量控制與交易機制并沒有強加給主體額外的要求。盡管對于現(xiàn)時義務(wù)的特點持有不同意見，委員會還是傾向于在配額發(fā)放時點，主體就存在一項義務(wù)的觀點。因為主體一旦承諾參與計劃獲得配額后，就不可能無動于衷。因而應(yīng)在獲得配額時點確認一項負債。

但國外也有學(xué)者從社會生態(tài)和環(huán)境倫理學(xué)的視角對主流的會計學(xué)觀點進行了批判性的研究。認為會計能否為碳減排提供有效的解決辦法，依賴于會計政策制定者如何理解碳排放權(quán)的本質(zhì)。減少溫室氣體排放本應(yīng)是人類的責(zé)任。Clark在2001年指出，從生態(tài)學(xué)的角度來看，人類有權(quán)污染的觀點是荒謬并且不可接受的。被確認為一項資產(chǎn)的碳排放權(quán)賦予人類有權(quán)力排放碳污染的概念，在環(huán)境倫理學(xué)上是與社會生態(tài)相違背的。同時，將碳排放權(quán)確認為一項資產(chǎn)的會計處理方法強化了排放主體對于利潤的重視，根據(jù)自身利益最大化的原則，排放者在碳市場上購買排放權(quán)，然后在排放權(quán)價格上升后進行出售獲利，這在某種程度上破壞了減少碳排放的努力，反而忽視了碳排放權(quán)的最終目的是為了減少排放。

二、碳排放權(quán)的計量

由于發(fā)達國家和發(fā)展中國家的碳排放權(quán)交易機制的不同，以及我國碳排放權(quán)交易與CDM項目相聯(lián)系的特殊性，國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對于碳排放權(quán)會計計量的研究有著明顯區(qū)別。歐洲碳排放交易計劃的實施引發(fā)了關(guān)于碳排放權(quán)資產(chǎn)和負債相關(guān)事項在確認時的計量問題。在對歐盟碳排放配額的觀察中發(fā)現(xiàn)，初始分配的排放配額是從政府處免費獲得的，只有一小部分的排放配額從市場上購買，因此有觀點認為，只有通過購買獲得的配額才會對資產(chǎn)負債表產(chǎn)生影響，因此應(yīng)將政府無償授予的配額資產(chǎn)計為零值，對負債則按賬面價值進行計量，并按照市場價值對其進行后續(xù)計量。而另一種觀點認為，將政府授予和在市場上購買獲得的配額分別采用不同方式會導(dǎo)致不一致情況的發(fā)生，這些學(xué)者認為政府授予的配額應(yīng)確認為一項捐贈資產(chǎn)，以獲贈當(dāng)天的市場價值進行計量。在2004年發(fā)布的IFＲIC3中，IASB遵從了前述兩種方法中的第二種處理方式。然而歐洲財務(wù)報告咨詢專家組(EFＲAG)認為，如果資產(chǎn)以成本計量而對應(yīng)負債以公允價值計量，并且配額再估價所產(chǎn)生的利得直接計入所有者權(quán)益，而與負債有關(guān)的費用計入損益，會導(dǎo)致計量和報告的不配比現(xiàn)象。2005年6月，IASB撤銷了IFＲIC3的使用，并在2007年12月開始重新考慮這項議題。2007年2月，在決定是否將為排放交易計劃的會計處理提供指引這一問題記入會議議程時，F(xiàn)ASB指出聯(lián)邦能源管理委員會(FEＲC)提出的處理方法是當(dāng)時美國唯一可用的指引，因此FASB成員認為大部分公司對配額的處理方式與FEＲC的規(guī)定類似，采用歷史成本計量屬性。盡管FASB已意識到在實務(wù)中操作方法的多樣性和差異性，但當(dāng)時仍沒有一個權(quán)威性的指導(dǎo)條例。在相關(guān)規(guī)則缺失的情況下，國際排放交易協(xié)會(IETA)2007年發(fā)現(xiàn)，在歐盟排放交易體系中60%的樣本公司采用前者處理方法，只有5%的樣本公司采用后者。

1.關(guān)于資產(chǎn)的計量

在2010年9月的IASB/FASB聯(lián)合會議上，與會者們提出了四種可能的計量方式。第一種為Fairvaluewithremeasurement，這種模式要求購買和分配的排放配額按照公允價值進行初始計量和每個報告日的后續(xù)計量。第二種為Fairvaluewithnoremeasurement，這種模式要求購買和分配的排放配額在初始計量時按當(dāng)日公允價值進行，但不按公允價值對其進行后續(xù)計量，并且應(yīng)按照IAS36進行減值測試。第三種為Pricepaidwithnoremeasurement，這種模式要求應(yīng)根據(jù)獲得時支付的價款對購買和分配的排放配額進行初始計量。由于分配的排放配額是從政府處無償取得，因此初始計量為零。而對于購買的排放配額，其初始計量與第二種模式相同，并應(yīng)按照現(xiàn)有準則進行減值測試。第四種為Businessapproach，這種模式要求按照商業(yè)途徑進行初始和后續(xù)計量。這一種方式有如下兩種情況:(1)自用(Helpforuse)———按第三種方式進行。(2)出售(Trading)———按第一種或者第二種方式進行。以上四種方式均是IASB/FASB與會人員針對國際碳交易市場的發(fā)展情況提出的可能的計量方式。由于我國目前并不存在一個全國性的或者區(qū)域性的碳交易市場，不能獲得一個碳排放配額的合理的公允價值。并且在我國，多數(shù)碳排放權(quán)的交易與CDM項目相聯(lián)系，因此我國對于碳排放權(quán)的計量存在著一些特殊情形。

我國學(xué)術(shù)界對于資產(chǎn)的計量主要存在兩種方式。第一種處理方式認為，針對政府無償授予的碳排放權(quán)，初始計量應(yīng)按有無買家分開確認，若有買家，則應(yīng)依據(jù)合同價格確定，若無買家，則無須確認為一項無形資產(chǎn)，但要對數(shù)量和額度進行披露。針對從其他企業(yè)處外購的碳排放權(quán)，其成本的初始計量應(yīng)根據(jù)實際發(fā)生額來計量，對于政府無償授予的碳排放權(quán)，如果原來沒有買家的企業(yè)找到買家之后，將碳減排量從中國國家賬戶轉(zhuǎn)回企業(yè)自身賬戶，依據(jù)有合同價格碳減排量成本的初始計量方法對其進行初始計量。而外購的碳排放權(quán)在后續(xù)計量中，按照成本扣除殘值后的金額以合理方法在預(yù)計使用壽命內(nèi)進行攤銷并按時進行減值測試。第二種處理方式認為，對于政府無償授予的碳排放權(quán)，應(yīng)按照名義金額計量，或者按照公允價值計量，但公允價值與名義金額之間的差額計入政府補助，對于外購的碳排放權(quán)，其會計計量方式與第一種方式類似。在后續(xù)計量中，對于政府無償授予的碳排放權(quán)，應(yīng)將初始計量形成的政府補助以合理的方式進行攤銷，對于外購的碳排放權(quán)，應(yīng)按照是否存在活躍市場分別計量。如果不存在活躍市場，應(yīng)以成本扣除攤銷和減值后的凈值計量，如果存在活躍市場，既可以成本扣除攤銷和減值后的凈值計量，又可以公允價值計量。在這期間應(yīng)按時進行減值測試。

2.關(guān)于負債的計量

有觀點認為，如果主體在實際發(fā)生排放時才確認負債，那么根據(jù)財務(wù)框架的定義，應(yīng)以確認當(dāng)日的公允價值進行計量。IASB和FASB在討論有關(guān)負債事項的計量問題時，爭議主要集中于從政府處無償獲得的排放配額。雖然雙方委員會都傾向于在獲得配額時就確認一項負債的觀點，但對現(xiàn)時義務(wù)的不同看法卻影響到了關(guān)于負債確認的討論。然而拋開現(xiàn)實義務(wù)的性質(zhì)不談，與會者們認為在某種程度上，負債的計量應(yīng)基于上繳的配額數(shù)量，與其獲得的配額采用相同的計量基礎(chǔ)，并且在后續(xù)計量中，也要采用與對應(yīng)資產(chǎn)后續(xù)計量時相同的基礎(chǔ)，以免引發(fā)損益表中利得與損失的不配比問題。與會者們認為在對負債進行計量時，主體應(yīng)將其要上繳的配額數(shù)量與配額價格相乘，對需要上繳的排放配額的計量應(yīng)按照各種可能性，加權(quán)平均計算出一個合理結(jié)果。對負債的初始確認包括了對確認當(dāng)天配額交易價格的計量，依據(jù)上述不同的四種資產(chǎn)處理方式，負債的計量也不同。根據(jù)排放配額和負債之間的關(guān)系，配額的價格也被應(yīng)用到對負債的計量當(dāng)中，因此負債的計量與其相聯(lián)系的配額相一致。

三、現(xiàn)有研究述評

根據(jù)現(xiàn)有的研究文獻，本文認為在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，應(yīng)將碳排放權(quán)確認為一項無形資產(chǎn)。第一，碳排放權(quán)不具有金融資產(chǎn)的特征，更無確認為一項交易性金融資產(chǎn)的前提條件。金融資產(chǎn)可以分為現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物和其他金融資產(chǎn)兩類，其他金融資產(chǎn)是指由于個人投資行為而形成的資產(chǎn)，例如股票或者債券等。碳排放權(quán)顯然不符合金融資產(chǎn)的定義和特征。與國外相比，中國當(dāng)前的碳排放權(quán)交易市場還非常不成熟，碳排放交易機制也不完善，既沒有一個可靠的信息獲取渠道，又沒有一個合理的定價機制，更無相關(guān)法律法規(guī)的約束和管制，因此將碳排放權(quán)確認為交易性金融資產(chǎn)是不合適的。故把碳排放權(quán)作為一項交易性金融資產(chǎn)的確認方法在當(dāng)前環(huán)境下，既不合理也不現(xiàn)實，因而也就不能根據(jù)市場成熟度或者持有目的，將碳排放權(quán)分別確認為無形資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)。第二，根據(jù)我國企業(yè)會計準則對于存貨的定義，存貨應(yīng)該是具有實物形態(tài)，參與到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的材料物料。而企業(yè)所持有的碳排放權(quán)作為一項特殊稀缺的經(jīng)濟資源，雖然和其他類型的資源一樣在企業(yè)日常活動中發(fā)揮作用，但卻不具備實物形態(tài)，因此也不可能將其確認為存貨。由于碳排放權(quán)是一項企業(yè)擁有的不具有實物形態(tài)的可辨認資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，并且可以單獨出售或者轉(zhuǎn)讓，符合無形資產(chǎn)的定義與特征。此外，如果將其與我國目前的土地使用權(quán)相比，由于土地使用權(quán)是土地使用者依法對土地享有占有、使用和部分的收益和處分的權(quán)利，排放配額形式的碳排放權(quán)也是企業(yè)依法享有占有、使用或者出售獲利的權(quán)利，因此將碳排放權(quán)確認為一項無形資產(chǎn)是合理的，并且能夠得到有效的解釋。

在對碳排放權(quán)的會計計量中，由于我國碳排放權(quán)交易的特殊性，IASB和FASB提出的四種可能的計量方式對我國并不十分適用。我們可以簡要分析一下這四種方式對于企業(yè)利潤的影響。在IASB/FASB提出的四種可能的計量方式中，第一種方式(即Fairvaluewithremeasurement)要求主體采用公允價值進行初始和后續(xù)計量，因此配額價格也是計量中的重要因素。在后續(xù)計量中，如果現(xiàn)有的配額數(shù)量超過或少于應(yīng)該上繳的數(shù)量，那么收益就會隨著配額價格的波動而發(fā)生變化，進而反映在財務(wù)報表中。盡管公允價值更具有相關(guān)性，具有更能反映有用信息，有利于決策的優(yōu)點，但這種方式存在的問題是，對于價格波動導(dǎo)致的收益變動，主體或許并不能夠?qū)崿F(xiàn)，只要主體擁有的配額數(shù)量大于需要上繳的數(shù)量，企業(yè)就不存在外購的行為。而第二種方式(即Fairvaluewithnoremeasurement)則只需在初始計量時采用公允價值，并不需要對其進行后續(xù)計量，也就不會對收益和利潤表產(chǎn)生影響。在第三種方式(即Pricepaidwithnoremeasurement)中，對于從政府處無償獲贈的配額，資產(chǎn)和負債的初始計量均為零，如果將其出售，則會給企業(yè)帶來一項利得，這種方式相當(dāng)于把排放配額當(dāng)成存貨處理。

但這種方式會造成購買與無償獲得兩種方式在計量方面的不同，而通過兩種不同方式獲得的配額，都會給主體帶來同樣的經(jīng)濟利益。第四種方式(即Busi-nessapproach)，這種模式要求按照商業(yè)途徑進行初始和后續(xù)計量。這種方式雖然避開了其他計量方式的一些問題，但將意圖合理的定義和分類也是一個復(fù)雜的過程。根據(jù)我國碳排放權(quán)交易的特殊性，對比我國學(xué)術(shù)界研究的兩種會計計量方式，不難發(fā)現(xiàn)二者區(qū)別主要有幾下兩點:(1)兩種方法適用情形不同。與方法二相比，方法一明顯更符合中國當(dāng)前的實際情況。當(dāng)前中國的碳交易主要和發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的清潔發(fā)展機制(CDM)相聯(lián)系，當(dāng)CDM項目已經(jīng)在聯(lián)合國注冊，有合同價格并且已經(jīng)獲得聯(lián)合國專門機構(gòu)核證之后，才能對企業(yè)的碳排放權(quán)進行初始確認。因此，方法一有無買家的分類方式，能夠更好的反映當(dāng)前中國的實際情況。而方法二其實是國際財務(wù)報告解釋委員會(IFＲIC)建議的處理方式，對中國的適用性不強。(2)會計計量屬性選擇不同。方法一無論是在初始計量還是后續(xù)計量中，都采用歷史成本計量屬性進行會計處理，而在方法二中，則引入了公允價值計量屬性，主體可以根據(jù)是否存在活躍市場或者自身情況，自主決定采用。

四、研究啟示

本文認為，無論采用哪一種方式，最主要根據(jù)是是否存在一個專門的碳排放權(quán)交易市場，以及市場的活躍程度。在對碳排放權(quán)會計處理的相關(guān)討論中，IASB和FASB都建議采用公允價值計量屬性。不可否認，在會計信息相關(guān)性方面，公允價值必然優(yōu)于歷史成本，也能夠反映更多的信息，但在沒有交易市場或者交易市場非常不活躍的條件下，普遍采用公允價值計量模式會帶來利潤的較大波動，繼而對財務(wù)報表產(chǎn)生影響，因此還需謹慎采用。不過，碳排放權(quán)交易市場的不斷發(fā)展和成熟以及碳交易機制的不斷完善已是當(dāng)前世界不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，我國可以在廣泛采用歷史成本計量屬性的情況下，設(shè)立試點和區(qū)域，適當(dāng)?shù)囊牍蕛r值計量方法，將兩種方法結(jié)合起來使用，待碳交易市場日臻成熟之后，采用與IASB和FASB相類似的處理方式。在國內(nèi)相關(guān)準則缺失的情況下，本文可能對于碳排放權(quán)交易過程中的會計處理實務(wù)有一些參考價值。在本文研究的基礎(chǔ)上，還可以按碳排放權(quán)的交易流程，或者按照不同主體對碳交易過程中的具體問題進行分析。

作者：趙新榮 汪方軍 雷雨 單位：中國西電集團公司 西安交通大學(xué)管理學(xué)院 西安交通大學(xué)管理學(xué)院