本文作者：王翠琳 單位：蘭州理工大學經濟管理學院

２００９年修訂后的ＩＳＯ９００４新標準，進一步為企業或組織基于過程控制而不斷提高效率、效益的總體業績提供指導，更側重于以平衡的方式來滿足客戶及其他有關各方的需求和期望，并通過不斷測量顧客和其他利益相關方的滿意度來對績效進行改進。會計師事務所要保持業績的持續改進，從大環節或步驟來看，首先要將事務所利益共同體看成是一個系統，對每個利益方的需求和期望準確定位；其次事務所要研究需求、期望的利益轉化問題；再次對利益進行均衡管理；最后在此基礎上對各利益方的滿意程度進行持續不斷地監視和測量，形成事務所整體利益均衡、持續發展。

會計師事務所各利益主體需求、期望的定位

需求和期望的研究屬于組織激勵的范疇，需求理論著眼于“內在缺乏”，期望理論側重于“外在目標”，前者以個體所感覺到的某種缺乏的需要為動力來激勵其從事組織所要求的行為，后者從個體本身對目標的期望來推動其前進。雖然期望理論和需求理論所研究的兩種激勵模式本質上是互相關聯和一致的［３］，但一般而言，任何理性的個體都會首先意識到自己的某種需求之后，才確定努力的目標，為實現目標而采取戰略措施。在目標的實現過程中，尚未實現的目標就成了期望，各項策略的實施就是為了在滿足內在需要的同時實現外在目標，組織利益的增大需要各利益主體的力量得以激發。

會計師事務所的利益主體從內到外，主要包括：合伙人或投資主體、以注冊會計師（以下簡稱ＣＰＡ）為代表的內部員工、審計業務委托人（企業財產所有者）、被審計客戶（企業財產經營者）以及信息使用者和政府機構，任何情況下，他們都是理性的經濟人。因此，本文首先從利益主體各自利益出發來定位其需求，其次定位其期望（見表２）。比如，合伙人或投資主體最根本的需求是鑒證業務繼續擴大，同時延伸業務鏈條，最終的目標是將事務所做大做強、擴大效應；以ＣＰＡ為代表的員工希望工作壓力能減小、有更多的閑暇時間，最終期望提高投入產出比、實現自我價值；審計業務委托人本質上是被審計客戶的所有者，渴望客觀、公正地評價經營者的經濟責任履行狀況，這可通過獨立、信譽度高的事務所實施審計業務來實現；被審計客戶最希望收到無保留意見的審計報告，主要通過與注冊會計師溝通來實現；信息使用者除最為重要的事務所所有者之外，還有債權人、供應商以及社會公眾，他們最大的需求是獲取準確的信息資料以做出恰當的決策，期望注冊會計師能將“經濟警察”功能發揮得淋漓盡致；政府機構要維護整個審計市場環境的純凈，也需要依靠審計師的獨立、客觀和公正。

ＩＳＯ９００４戰略下會計師事務所需求、期望的收益轉化

由于ＩＳＯ９００４更多地注重企業全方位利益主體，且以做大企業整體利益為目標。因此，如果質量管理體系業績改進指南得到適當的運行，并合理遵循八項質量管理原則，那么利益各方都會分享到需求、期望的收益所轉化的成果（見表３）。在表４會計師事務所收益分析中可見，作為事務所的投資主體事務所所有者，凈資產收益率、市場占有率以及營業收入均會增長，收益質量也會上升。內部員工的業務處理可以在程序化管理中有序進行，還可以享受到閑暇時間增加、外出進修等福利性待遇，包括：計算機處理技術廣泛應用促進工作效率的提升和勞動強度的減少，增加員工工作滿意度，注重ＣＰＡ后續教育培訓和助理會計師業務水平提升等。廣大的信息使用者可以獲得高質量的審計報告并用以決策，從而增強社會公眾對事務所的信心，包括：堅持了獨立、客觀、公正，合法、公允審計目標實現，實施必要審計程序，獲取可靠、適當性證據，審計工作底稿得以復核等。作為審計客體的被審計客戶來說，可以加強與事務所之間的業務溝通，保持良好的客戶關系，關鍵是可以利用外部審計的智慧來提升企業自身的管理水平。在前面各利益主體收益轉化作用下，政府管理部門會得到行業檢查工作順利開展，整個經濟市場環境得以凈化的無形收益。

ＩＳＯ９００４戰略下事務所各利益主體收益的均衡分析

利益相關者理論認為任何一個公司的發展都離不開各利益相關者的投入或參與，企業追求的是利益相關者的整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。表４反映的是事務所實施了ＩＳＯ９００４質量管理體系業績改進后，各利益主體可能獲取的最大收益，也是事務所整體經營達到的最佳狀態，但前提條件是利益主體各方十分努力并十分協調，達到均衡狀態。利益的均衡就是各利益相關群體在相互的博弈之中都愿意維持現狀，相互之間相對平衡與和諧，實現零和狀態。因此，事務所需要有合理的組織構架以均衡各利益主體的收益訴求，通過展開一系列活動來引導、約束和解決現實中由于制度設計、運行不合理可能出現的沖突。

針對事務所實施ＩＳＯ９００４質量管理體系業績改進這一管理活動，各方利益者的反應明顯很不一致，有些是直接利益既得者，有些是間接利益既得者，有些是顯性利益既得者，有些是隱形利益既得者。各方利益者按照反應的強弱依次為以ＣＰＡ為代表的內部員工、被審計客戶、信息使用者、委托人和政府部門，而反應強弱的產生原因則在于上述主體直接獲取收益的多寡不同。因此，會計師事務所的持續發展需要管理者在明確各利益主體態度、行為去向的基礎上（見表４、表５、表６），結合其利益訴求開展一系列利益協調和均衡活動。

（一）以ＣＰＡ為主的內部員工。以ＣＰＡ為主的內部員工是審計業務的執行者，是事務所的核心員工，他們的獨立、客觀和公正直接決定了事務所的聲譽、收入和業績，對事務所十分重要。ＩＳＯ９００４標準質量管理戰略的實施，主要是控制ＣＰＡ的審計過程，ＣＰＡ對推行該戰略持反對態度，且擁有較高的權力，但ＣＰＡ的行為可預測性較低，因此事務所首先應考慮ＣＰＡ的利益。從收益和風險、壓力的均衡角度看注冊會計師職業，已　　　　表６　權力／行為可預測性矩陣　　權力　行為可預測性高低低高Ａ地位低卻死心塌地（委托人、信息使用者）Ｂ地位較低卻不穩定（被審計客戶）Ｃ位高權重立場堅定（政府及相關部門）Ｄ位高權重卻不穩定（以ＣＰＡ為主的內部員工）由原來的陽光型職業逐漸成了高風險、高壓力型職業，主要體現在該工作勞動強度大、加班加點頻繁、長期出差在外，尤其是規模越大、業績越好的事務所，ＣＰＡ的勞動強度更高。再加上職業準則要求ＣＰＡ知識儲備的廣而深，以及信息使用者要求的逐漸提高和政府信息披露要求的提高等，促使事務所一是要在保證審計效果的基礎上多注重審計效率的提升，重點推行標準化、程序化管理；二是事務所要專門組織所內或行內ＣＰＡ業務知識培訓，尤其是對助理審計師而言，為表７　權力／利益矩陣　　權力　利益水平高低低高Ａ保持信息靈通（委托人、信息使用者）Ｂ最小的努力（被審計客戶）Ｃ主要參與者（政府及相關部門）Ｄ保持滿意（以ＣＰＡ為主的內部員工）他們向ＣＰＡ方向的努力提供條件；三是事務所要按照需求層次理論對審計人員的需求進行評估，建立合理的利益保障及分配機制，從注意、重視和行為刺激三方面加強對需求①的評估和實施。

（二）被審計客戶。被審計客戶是審計業務客體，獲取直接利益最低，審計業務中被動性最強，對ＩＳＯ９００４標準質量管理戰略實施均持反對態度，同時其行為最不可預測。因此對事務所而言最重要的是如何處理好與被審計客戶之間“審計與被審計”的特殊客戶關系。首先，事務所要緩和與被審計客戶之間“審計與被審計”的敵對關系，逐漸轉變為“服務與被服務”的友好關系，在客戶內部控制、內部管理、財務報告內部控制審計等方面開拓更具價值的服務業務，從而構建“雙贏”模式；其次事務所要和客戶加強溝通，包括提高溝通的頻率，擴大溝通的層次和范圍，在不違背審計獨立性的前提下耐心聽取被審計客戶的意見，做好與被審計客戶各方面的協調工作。

（三）委托人、信息使用者。委托人、信息使用者是最終財務信息、審計信息的使用者，雖然不是直接的ＩＳＯ９００４戰略推行人，但是作為事務所最忠實的客戶，委托人、信息使用者在態度上、行為上都會十分支持事務所實施質量控制戰略，因為委托人、信息使用者是利益的直接獲得者。這就要求事務所一是要建立質量控制體系，保證審計師在思想上能夠保持高度的獨立、客觀和公正，業務上嚴格遵守審計準則的規定實施指導、監督和復核等控制程序；二是要求事務所樹立本所良好的聲譽，提高信息使用者的信心指數和信息的使用頻率、效率；三是要求事務所與委托人、信息使用者保持高度的信息溝通，提高客戶管理水平。

（四）政府及相關部門。政府及相關部門是ＩＳＯ９００４質量管理體系業績改進這一戰略實施中的最大利益獲取者。一方面政府及相關部門以上級主管部門的身份來幫助事務所加強內部結構治理和質量控制，另一方面政府及相關部門以監管部門的身份來凈化會計、審計市場環境。基于政府的權威性，即權力高、支持態度堅定，政府必將成為事務所質量管理戰略的主要參與者和推動者。因此事務所應在嚴格執行政府出臺的各項管理政策、制度的基礎上積極尋求政府及相關部門的支持，同時幫助政府各部門杜絕行業檢查中可能出現的漏洞，以及減少被審計客戶可能出現的各種負面曝光，以此來凈化投資環境，增加社會公眾對政府、審計機構和審計師的信心。

事務所各利益主體收益持續均衡的監視、測量

事務所各利益主體的需求和期望在經過界定和采取一定的管理措施后，還需要隨著內外部環境的變化，不斷地搜集和提供評估收益持續均衡的信息，持續監視各利益主體的行為情況并運用適當的關鍵業績指標進行測量（見表８）。

（一）事務所合伙人（投資者）。合伙人（投資者）是事務所一切戰略管理活動的策劃者和推動者，合伙人當前的需求是事務所規模擴大和競爭優勢增強，期望通過ＩＳＯ９００４的實施，使得事務所收益率和業務分別得到提升、擴展。因此，事務所合伙人需要持續不斷地監視事務所將期望轉成目標的能力、識別出ＩＳＯ９００４戰略所帶來的新增價值、評價外部因素的影響。在資源占有優勢，生產成本和生產效率優勢，市場占有優勢，自主創新能力，技術優勢，企業綜合治理與運營管理五大競爭優勢中，事務所優勢主要集中于市場占有優勢和生產效率優勢，按照主要業績指標可量化和可測量的要求，本文選擇市場占有率和生產效率兩個指標進行測量事務所競爭優勢。市場占有率指標的計算可以分為鑒證業務市場占有率和非鑒證業務市場占有率，如果事務所有必要對新型開拓業務進行檢測，就可以計算新型業務市場占有率，隨著以上三個市場占有率的逐步提高，事務所的業務規模也在逐步擴大，競爭實力會不斷增強。生產效率指標①的計算，需要改變我國事務所實行的現有政府定價模式和收費制度，向國外會計師事務所的計時制收費制度轉變，建立標準勞務工時制度。這樣，就可以清晰地反映出審計這項智力勞務的基本成本、審計師所承擔的各項風險以及事務所的利潤，也可以減少當前我國事務所之間在價格上的惡性競爭，澄清目前混亂的審計市場。

（二）以ＣＰＡ為代表的內部員工。以ＣＰＡ為代表的內部員工更多是期望能夠增加閑暇時間、減輕壓力從而提高投入產出率。審計產品的完成全部依靠注冊會計師和助理審計師的智力勞動，質量的高低取決于注冊會計師和助理審計師對業務、對客戶的忠誠度。因此，事務所對員工持續監視的重點應該是員工的滿意度及其個人在工作中的貢獻。哈拉斯娛樂公司（ＨａｒｒａｈｓＥｎｔｅｒｔａｉｎｍｅｎｔ）對員工進行數據挖掘并用量化分析工具對員工進行深入的了解，然后將相關員工安置在適合其能力發揮的工作崗位上，這樣員工的能力才能得到最大發揮。該公司通過數據挖掘還發現，心情愉快、身心健康的員工會讓客戶更加滿意［５］。所以，事務所在加強內部管理時應該注重構建合理的薪酬分配制度和人才分析制度，做到“人盡其才，物盡其用”。事務所對內部員工需求、期望的滿意度考核選擇投入產出比率②，產出指標可以用事務所所承接項目的年度業務收入來代替，投入指標的核定主要包括工資、獎金、補貼、津貼、加班補助、休閑補助、培訓補助等顯性成本投入和ＣＰＡ個人因審計業務的特殊性、風險性而產生的隱性成本投入，如高勞動強度帶來的對身體健康方面的威脅、高壓力帶來的精神上高度緊張等。在衡量隱性成本投入部分時，事務所首先將內部員工按照一定標準，如工齡、技術熟練程度、所持有證件的多少以及年齡等分成不同的群體、不同的工作崗位等級。其次將收集到的ＣＰＡ關鍵成果領域的個人成績數據，與成本、時間等人力資源流程衡量標準，敬業度與留用率等成果衡量標準，以及勞動強度、風險大小相結合進行量化分析。

（三）審計委托人等信息使用者。信息使用者屬于事務所的顧客，是事務所審計報告的最終使用者，他們需求、期望的實現對事務所的發展壯大起著至關重要的作用。他們期望事務所實施完整、合理的審計程序，運用充分、適當的審計證據客觀、公正地評價被審計客戶的經濟責任履行情況，相應做出及時、準確的決策。就審計委托人、社會公眾等信息使用者對事務所的監視內容而言，事務所可以通過問卷調查、信息使用者報告、各種媒體報告、行業研究結果來了解，也可以直接與信息使用者進行溝通。除此之外，當前審計業務中由于審計產品的定性化特征以及使用信息反饋的滯后性，審計產品的使用者對審計質量的監控都在事后，且十分滯后，一般性的假設是如果被審計客戶沒有被媒體曝光或相關方起訴，那么我們就默認該審計質量是高的，審計過程是可行的。但事實上，由于法規體系的不健全以及信息使用者的法律保護意識淡薄，尤其是起訴成本的高昂，造成事務所即使是滯后的監督都是十分薄弱的。所以，在實施ＩＳＯ９０００系列時，委托人、社會公眾等信息使用者應該加強對事務所的審計業務過程的監督，監控時點要提前。

關于需求、期望的考核可以選擇審計師與被審計客戶間的利益關聯度，審計證據的充分率、準確率和審計工作底稿的完整率、程序化率。審計師是否客觀、公正主要取決于審計師是否獨立，重點是審計師與被審計客戶之間有無直接、間接利益關系，這可以通過委托人以及信息使用者的事前調查和事中監視并借助利益關聯度指標來進行評價。利益關聯度越低說明事務所及其審計師的獨立性越強，反之，說明獨立性差。除此之外，審計的客觀、公正還取決于審計業務實施過程中審計師是否堅守審計準則和與被審計客戶間是否合謀，如果沒有堅守準則或合謀，被審計客戶一定不會得到充分、適當、準確的審計證據并形成客觀、公正的審計工作底稿。所以，此時的業績評價主要依靠審計證據的充分率、準確率和審計工作底稿的完整率、程序化率，這些指標的定性化表述需要使用對偶三角法、模糊數學法等方法進行量化。具體分析流程見圖１。

（四）被審計客戶。被審計客戶在審計業務中處于十分被動的局面，在賬項審計、制度審計以及風險審計體系下，被審計客戶首先要達到的目標是業務活動的合法性，在此基礎上才是真實性以及最高級的效益性目標。審計報告是對被審計客戶管理層受托經濟責任履行狀況的鑒證，當然不管是業績好還是業績不好的企業都希望自身管理水平得到高度評價、對自身最有利的審計意見。如何實現這一目標就需要被審計客戶在審計業務執行過程中，一方面做好與審計師之間的配合，另一方面還要做好與審計師之間的溝通。但是，現實中的溝通會因被審計客戶財務報表是否有太多問題而出現差異，沒有太多問題的被審計客戶的溝通應當更加集中于如何利用審計師的外部人眼光來改善自己的管理水平，拓展新的合作業務等方面；而財務報表存在一些問題的被審計客戶的溝通更多地會集中在如何通過審計師來降低企業風險的外溢或隱藏潛在風險，這些屬于不正當溝通，在一定程度上會形成合謀。因此，事務所應該調查被審計客戶對審計過程的意見，監視被審計客戶會計信息資料質量、業績及其與事務所審計策略的符合性。事務所可以用溝通頻率（次數）、有效溝通率（指雙方達成協議的）、正當溝通率、業務拓展率來評價雙方合作的效益以及被審計客戶的貢獻。溝通率、溝通次數等可以通過相應的工作底稿記錄的次數、內容來分析、統計計算得出，業務拓展率則可以通過事務所業務收入以及事務所受托業務約定書的簽訂來統計確認。

（五）政府及相關部門。作為主管部門的政府及相關部門主要是期望事務所能夠公平、公正地反映出被審計客戶的實際財務情況，以此來維護我國信息披露平臺的公平和透明，尤其是在維護國家公共資源安全方面做到同股同權。主管審計業務的政府部門主要包括行業協會、證監會和證券交易所，行業協會的主要職責是督促各級協會對事務所質量控制的程序性檢查以及各類政策、文書的出臺；證監會和證券交易所主要對上市公司信息披露的及時性、規范性、交易的合規性、異常波動性加以監督、檢查。因此，事務所應追蹤監視與ＩＳＯ９００４戰略實施相關的財務造假、監控失敗、審計失敗等情形，分不同部門選擇不同的評價指標進行測量。注冊會計師行業協會考核的關鍵業績指標是行業檢查合格（不合格）與事務所審計無保留（非無保留）之間的吻合率①。吻合率高說明行業協會和事務所的工作基本一致，相關證據得到了印證，證明了被審計客戶業務的合法性、公允性以及行業檢查的準確性；相反，吻合率低，說明行業協會與事務所在被審計客戶業務的監督和審計方面有一定的出入，那么審計報告意見的準確性和行業檢查結論的準確性還需要再次復核。在實踐操作中，為了提高測量的效率，行業協會應以檢查活動為測量的出發點對出現問題的被審計客戶追查相應時間段事務所發表無保留意見的審計活動的合法性、真實性，由于抽查比例較低，行業協會可以采取逐一檢查核對的方法來計算吻合率，不相吻合的部分需要再次復核查明原因。首先，復核行業檢查不合格與ＣＰＡ無保留意見的不吻合部分（見下頁圖２第二步復核）。其次，復核行業檢查合格與ＣＰＡ非保留意見的不吻合部分（見下頁圖２第三步復核）。因為行業協會一般采取抽查方式，有問題的部分或許沒有被抽到，并且沒被抽到的部分事務所的審計也不一定是無保留意見的。所以，對于這部分不穩合行業協會需要按照數量較小的非無保留意見為起點與行業檢查合格之間進行逐一檢查，再次證明其業務活動的合法性和公允性。

證監會和證券交易所考核的關鍵業績指標主要是被審計客戶業務活動的負面曝光率①，包括高層管理人員貪污、腐敗案件的曝光率以及相應的社會負面影響因子。該指標可以借助網絡和股市來進行的測算。比如一年出現的上市公司負面曝光率的事件比較多，證監會和交易所應該在指定網站定期公開，信息使用者一定會瀏覽或閱讀該類信息，根據對該批曝光事件總的點擊次數和單獨某公司的點擊次數就可以算出該公司的曝光率了。如果計算出的曝光率高，說明該事件的社會影響因子大，信息使用者獲得的決策信息質量高，政府的震懾力也會提高。在資本市場逐漸完善的過程中，負面曝光率也會出現從高到低的變化趨勢。該指標的考核最好是將行業協會的監督結果、審計師的審計結果和證監會、證券交易所以及社會大眾的監督結果結合起來，效果會更加明顯，我們的信息披露環境也會隨之變得更加潔凈。

以上監視和測量主要是從事務所各利益主體自身需求、期望轉化成收益，且收益是否能夠持續穩定發展為出發點來選擇關鍵業績評價指標進行研究的，其實唯有整體平衡，事務所才可能持續發展。因此，事務所可以選用平衡計分卡作為整體利益平衡發展的重要機制和方法（見圖３）。事務所應在ＩＳＯ９００４質量管理體系業績提升戰略與愿景下設計收益均衡的管理體系，根據事務所實際業務的需要，本文將平衡計分卡設置了如下層面。針對事務所合伙人（投資者）的財務層面；針對審計信息使用者的顧客層面；針對被審計客戶的客戶層面；針對整個審計業務過程，重在體現內部審計師審計準則的履行、對審計師的監控及其結果的流程層面；針對事務所內外部環境優化的學習／成長層面。每個層面都按照先目標、后評估指標的原則來設計，重點體現平衡計分卡的長短期目標、財務與非財務、結果與動因、滯后與領先、外部與內部的平衡。該平衡積分卡的運行要求事務所必須具有重視構想、交流、參與以及激發員工積極性和創造性管理風格的領導者，并能通過溝通、教育使事務所上下、內外對該戰略都有了解，只有這樣才有可能把戰略轉化成為每個利益主體的工作，實現從愿景到行動的關鍵轉換，最終實現平衡計分卡的真正價值。

結論

我國會計師事務所在做大做強、走出去以及業務拓展戰略的指引下競爭勢力越來越強。但為了保障這種競爭勢力的不斷持續，事務所很有必要對業績進行持續改進，我們可以通過實施ＩＳＯ９００４業績改進戰略來實現。首先對事務所各利益方的需求和期望進行準確定位，其次明確業績改進戰略的實施給利益各方所帶來的收益，在此基礎上從態度／重要性，權利／行為可預性，權利／收益三個角度分析得出審計業務的實施者ＣＰＡ對該戰略的實施反映最為敏感。我們分析的最終目標是針對以上利益者的不同反映一方面采取一定措施以平衡的方式來滿足他們的期望和需求，另一方面是選擇合理的量化指標來不斷地測量各利益方滿意度以對事務所的績效進行改進。我們對事務所投資主體選擇市場占有率和生產效率作為測量指標；對以ＣＰＡ為主的內部員工可以測量投入產出比率；對被審計客戶選擇溝通頻率（次數）、有效溝通率（指雙方達成協議的）、正當溝通率及業務拓展率作為測量指標；委托人、社會公眾等信息使用者可以測量審計師與被審計客戶間的利益關聯度，審計證據的充分率、準確率和審計工作底稿的完整率、程序化率；用行業協會檢查合格（不合格）與事務所審計無保留（非無保留）意見之間的吻合率、被審計客戶業務活動負面曝光率來測量審計市場社會效益的有效性。最后事務所必須將各利益主體納入一個平衡系統來進行管理，才能獲取最大利益，實現業績的持續增長。