從法律形式上來看，固定造價(jià)建造合同與成本加成建造合同有明顯區(qū)別。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，兩者本質(zhì)上相同。因此，固定造價(jià)建造合同與成本加成建造合同采用完工百分比法的條件應(yīng)該一致，但建造合同準(zhǔn)則要求有所差異，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算不符合一致性原則要求。完工百分比法允許企業(yè)在建造過程中按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用。其中確定完工進(jìn)度的方法有：①累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；②已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；③實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。建造成本、工作量及測(cè)定方法主要是站在建造方的角度來看進(jìn)度。站在業(yè)主的角度來看，建造物的價(jià)值體現(xiàn)在建造的價(jià)值形成進(jìn)度。價(jià)值形成進(jìn)度不一定等于建造進(jìn)度。從業(yè)主的角度來看，只有達(dá)到一定程度的價(jià)值形成進(jìn)度才是支付建造款項(xiàng)的依據(jù)，而建造企業(yè)為此付出的成本是達(dá)到價(jià)值形成進(jìn)度的手段。可見，在建造業(yè)務(wù)中收入應(yīng)該依賴價(jià)值形成進(jìn)度，而建造成本則依賴建造進(jìn)度。

可見建造合同準(zhǔn)則中完工百分比法中收入確認(rèn)與費(fèi)用確認(rèn)所依據(jù)的完工進(jìn)度是建造進(jìn)度。但在建造經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，建造方取得收入所依賴的基礎(chǔ)是價(jià)值形成進(jìn)度，成本費(fèi)用支出所依賴的基礎(chǔ)是建造進(jìn)度，兩者往往并不一致。當(dāng)企業(yè)不能采用完工百分比法，且預(yù)計(jì)能夠收回成本的情況下，則按照成本確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)不能采用完工百分比法，且預(yù)計(jì)不能收回成本，則不確認(rèn)收入。按照建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在不能采用完工百分比法的條件下收入不可能大于成本，因此在當(dāng)期不能確認(rèn)該建造業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而只能確認(rèn)損失。這樣的收入確認(rèn)完全背離價(jià)值形成進(jìn)度。

建造合同準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)建議：

1．?dāng)U大完工百分比法的適用范圍。建造企業(yè)采用完工百分比法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的主要?jiǎng)右蚴悄軌蛟谳^長(zhǎng)建造周期內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)損益。盡管建造企業(yè)管理層主觀上希望確認(rèn)利潤(rùn)，但完工百分比法只是提供了確認(rèn)利潤(rùn)的可能。當(dāng)某項(xiàng)具體建造業(yè)務(wù)的成本超過收入，那么即使采用完工百分比法，也將同樣確認(rèn)損失。既然不論是否采用完工百分比法，建造業(yè)務(wù)的盈利或虧損都最終會(huì)體現(xiàn)出來，而完工百分比法具有將建造業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)利益較為合理地分布在建造周期內(nèi)各個(gè)會(huì)計(jì)期間的優(yōu)勢(shì)，那么就應(yīng)該擴(kuò)大完工百分比法的適用范圍。只要與建造合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，且實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚區(qū)分和可靠計(jì)量，不論是固定造價(jià)建造合同還是成本加成建造合同都應(yīng)該允許采用完工百分比法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

2．收入與成本采用不同方法確定完工進(jìn)度。建造合同準(zhǔn)則的完工百分比法要求收入與成本按同一個(gè)進(jìn)度進(jìn)行核算。在成熟的市場(chǎng)中，建造企業(yè)必須首先實(shí)現(xiàn)業(yè)主所期望的建筑物的價(jià)值，才有可能獲得建造收入。當(dāng)建造企業(yè)實(shí)現(xiàn)了業(yè)主建造物的價(jià)值，就獲得了收取款項(xiàng)的權(quán)利。因此，完工百分比法確認(rèn)的收入應(yīng)該符合建造物的價(jià)值，而不是依附于建造物的成本。如果建造企業(yè)的收入確認(rèn)依據(jù)建造物價(jià)值形成進(jìn)度，而成本確認(rèn)依據(jù)建造進(jìn)度，那就能滿足收入符合價(jià)值的要求。

上述改進(jìn)建議可以用分錄表示如下：①根據(jù)建造物價(jià)值形成進(jìn)度確認(rèn)收入：借：應(yīng)收賬款———××合同；貸：營(yíng)業(yè)收入———××合同（預(yù)計(jì)總收入×價(jià)值形成進(jìn)度）。②根據(jù)建造物建造進(jìn)度確認(rèn)成本：借：營(yíng)業(yè)成本———××合同（預(yù)計(jì)總成本×建造進(jìn)度）；貸：工程成本———××合同。③建造發(fā)生的直接或間接費(fèi)用：借：工程成本———××合同；貸：銀行存款等———××合同。（本文作者：鄒德軍 單位：廣東工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院管理系）