我國現(xiàn)代稅收治理的邏輯框架、障礙因素與改革建議

　　【摘要】人本賦稅觀念根植于中國古代傳統(tǒng)思想文化與制度安排之中，西方稅收學(xué)說中的“需求論”“交換論”“公共產(chǎn)品論”“公平論”也透射出人本主義思想。當(dāng)代我國稅收治理中存在著諸多因立法薄弱、流轉(zhuǎn)稅比重過大、稅權(quán)分配不合理、公共預(yù)算不透明等問題導(dǎo)致的非人本現(xiàn)象，需要利益各方基于公共產(chǎn)品觀念重構(gòu)征納稅意識(shí)，強(qiáng)化稅收立法，優(yōu)化稅制體系與要素、提升財(cái)政預(yù)算透明度等，從而構(gòu)建綠色、和諧、公平的稅收治理環(huán)境。

　　倪國鋒， 財(cái)會(huì)月刊 發(fā)表時(shí)間：2021-09-29

　　【關(guān)鍵詞】人本思想;人民觀;稅收治理;稅制改革

　　一、問題的提出

　　人民性是馬克思主義最鮮明的品格。黨的十八大以來，習(xí)近平同志多次強(qiáng)調(diào)，“以人民為中心、把人民放在最高位置、始終為人民幸福而努力工作” 的價(jià)值導(dǎo)向[1] 。可以說，“人民主體觀”是習(xí)近平新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想的根本倫理目的和終極價(jià)值關(guān)懷。

　　稅收是國家治理的公共基礎(chǔ)，也是治國理政的重要工具，新時(shí)代的現(xiàn)代稅制建設(shè)也必須堅(jiān)持“人本”導(dǎo)向。隨著我國公共財(cái)政體系的建立，政府必須依據(jù)人民群眾的意愿行使征稅權(quán)，稅款的使用須用于提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。趙惠敏[2] 基于稅收的公共屬性提出，政府在稅收治理中應(yīng)充分重視公民的參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)，建立利益相關(guān)者多方協(xié)作關(guān)系，共同制定和實(shí)施符合民眾利益訴求的政策與計(jì)劃。可以說，“以人為本”是新時(shí)代稅收治理的邏輯起點(diǎn)和最終歸宿，是推動(dòng)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的基本前提。基于人本范式的稅收治理在本質(zhì)上強(qiáng)調(diào)“協(xié)商共治”的理念。

　　但是，新中國成立以來，在“國家分配論”的理念主導(dǎo)下，我國征納稅關(guān)系偏重于強(qiáng)調(diào)政府的強(qiáng)制與權(quán)力支配，忽略或弱化了納稅人應(yīng)享有的一些權(quán)利，納稅人對(duì)政府行為的監(jiān)督較弱，約束力弱化下的政府征稅行為和財(cái)政支出存在不規(guī)范、效率低下的問題。2011年7月，南京市針對(duì)房產(chǎn)證加名征收契稅的事件①，使稅制變化顯得輕率隨意，納稅人在其中完全處于被動(dòng)地位，暴露出我國稅收法定主義和人本理念的淡漠。十八大以來，我國政府不斷完善和優(yōu)化在民生領(lǐng)域的稅收政策，2019年個(gè)人所得稅專項(xiàng)扣除政策落地實(shí)施，這種以家庭征收為趨勢(shì)的改革體現(xiàn)出現(xiàn)代稅制改革的人本特質(zhì)，說明了基于人本主義理念構(gòu)建我國現(xiàn)代稅收治理體系的現(xiàn)實(shí)價(jià)值與緊迫性。那么，什么是人本稅收治理?究竟為什么要實(shí)施人本稅收治理?如何實(shí)施人本稅收治理?目前，理論和實(shí)務(wù)界還沒有給出充分和清晰完整的解釋。鑒于此，本文對(duì)我國人本稅收治理的內(nèi)涵與邏輯依據(jù)進(jìn)行了梳理整合，對(duì)我國現(xiàn)行稅制中存在的非人本現(xiàn)象與成因進(jìn)行了剖析，并基于此提出優(yōu)化當(dāng)前我國稅收治理的政策建議，以期為構(gòu)建更加和諧、綠色、公平的國家治理環(huán)境提供決策支持。

　　二、人本視閾下我國現(xiàn)代稅收治理的邏輯依據(jù)

　　1. 以人為本是國家治理的固有特質(zhì)。治理是指公共管理組織借助其公共權(quán)利，通過設(shè)定與實(shí)施治理規(guī)則與機(jī)制而進(jìn)行的一項(xiàng)公共管理活動(dòng)。20世紀(jì) 90年代，歐美國家在經(jīng)歷了市場失靈與政府失靈等一系列經(jīng)濟(jì)社會(huì)危機(jī)之后，有關(guān)治理的研究開始得以盛行，學(xué)者們紛紛主張以多元主體的協(xié)商共治、共同參與來實(shí)現(xiàn)公共事務(wù)管理的高效率與福利最大化。我國自黨的十八大提出國家治理現(xiàn)代化的要求以來，政府執(zhí)政理念也突破了管理與控制的范疇，明確了政府在經(jīng)濟(jì)社會(huì)的角色是“舵手”和“指揮者”，而不是“劃槳人”和“彈琴者”，這就是管理層意識(shí)到治理觀念的一種轉(zhuǎn)變，政府更加強(qiáng)調(diào)和重視全社會(huì)各種力量的共商、共治與共享，以治理活動(dòng)的法制化、民主化、科學(xué)化來謀求滿足人民群眾對(duì)美好生活的公共需求。稅收治理作為國家治理體系的重要組成部分，也逐漸從“國家分配論”思想主導(dǎo)下的政府命令控制與納稅人無條件遵從的單向管理關(guān)系，演變?yōu)檎骷{雙方權(quán)利義務(wù)對(duì)等，國家與納稅人雙向互動(dòng)、平等合作的和諧治理關(guān)系。現(xiàn)代國家治理的實(shí)踐表明，稅收不僅是政府獲得財(cái)政收入、優(yōu)化資源配置與穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的重要工具，也是社會(huì)公眾充分參與政府公共決策的有效手段[3] 。

　　2. 人是經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的邏輯起點(diǎn)與歸宿。人在自然中的主觀能動(dòng)性特點(diǎn)造就了客觀世界的屬人性質(zhì)。社會(huì)上的資源稀缺總是相對(duì)于人的需求而言的，市場本身是人與人之間的交易系統(tǒng)，而不是資源配置的主導(dǎo)者。新古典主流經(jīng)濟(jì)學(xué)以市場失靈、公共物品以及市場效率為主要研究對(duì)象的資源配置觀，實(shí)質(zhì)是脫離人本屬性的物本范式，忽略了人才是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，人與人分工交易的最優(yōu)化是效率形成的真正源泉。社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的生產(chǎn)、消費(fèi)、分配、交換等行為都是因人的欲望或需求而產(chǎn)生的。經(jīng)濟(jì)活力的起點(diǎn)和歸宿都是人，因此，人及其行為理所當(dāng)然應(yīng)成為經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的對(duì)象。亞當(dāng)·斯密在《道德情操論》中深刻剖析了人類的同情心，在《國富論》中又強(qiáng)調(diào)社會(huì)進(jìn)步的一個(gè)重要標(biāo)志是大部分社會(huì)成員生活得到改善。他是最早在經(jīng)濟(jì)學(xué)中表達(dá)人本思想的人。主流經(jīng)濟(jì)學(xué)派中的效用、福利、偏好等基本概念，本質(zhì)上就是人的主觀需求。后來盧茨與勒克斯基于馬斯洛需求層次論提出經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最終目標(biāo)是使人的基本物質(zhì)享受與尊嚴(yán)得到有效保障。他們聚焦?jié)M足人的需要，構(gòu)建出人本福利經(jīng)濟(jì)分析的范式。從單一追求經(jīng)濟(jì)增長到致力于構(gòu)建一套含有經(jīng)濟(jì)增長、社會(huì)公平與福利、道德信仰一體化的科學(xué)體系，是當(dāng)前人本經(jīng)濟(jì)學(xué)迫切需要解決的問題。

　　3. 我國民本財(cái)稅思想的歷史文化淵源。“以民為本”的提法始見于《管子》：“夫霸王之所始也，以民為本，本治則國固，本亂則國危”(《管子·霸言》)，“政之所興，在順民心;政之所廢，在逆民心”(《管子·牧民》)。管仲強(qiáng)調(diào)了“凡治國之道，必先富民”的人本理財(cái)原則。孔子在“周禮”的深厚影響下提出“仁民”的思想，后孟子又較為系統(tǒng)地拓展了這一思想，提出“民為貴，社稷次之，君為輕。是故得乎丘民而為天下”(《孟子·盡心下》)，“得其民，斯得天下矣”(《孟子·離婁章句上》)。基于民本主義的思想基因，我國古代賦稅制度也體現(xiàn)出親民、愛民的特點(diǎn)，提出了“輕徭薄賦”“節(jié)用愛民”“養(yǎng)其本源而徐取之”的人本理念。同時(shí)，歷代政府也非常重視公平征稅的思想。夏代首次創(chuàng)立分等定級(jí)的貢賦制度，“禹別九州，隨山濬川，任土作貢” (《尚書·禹貢》)意為根據(jù)各州土地條件評(píng)定等級(jí)，并依等級(jí)分別納稅。之后管仲也提出“相地而衰征，則民不移”的觀點(diǎn)，同樣是考慮了按土地的肥瘠程度或產(chǎn)量進(jìn)行征稅的原則。此外，西晉時(shí)期的占田與課田制度，首次實(shí)施按勞動(dòng)能力強(qiáng)弱作為課稅依據(jù)。唐代楊炎(727 ~ 781年)在“兩稅法”中提出 “戶天主客，以見居為簿，人無丁中，以貧富為差” 的課稅原則[4] ，首次提出按貧富等級(jí)課稅的思想。同時(shí)，他在稅制改革中對(duì)鰥寡孤獨(dú)者免稅，集中納稅時(shí)間、簡化納稅程序等，體現(xiàn)出差別征稅、公平稅負(fù)的人本思想。盡管我國古代的民本思想與制度安排客觀上是用于維護(hù)統(tǒng)治階級(jí)的統(tǒng)治和利益，但在主觀上體現(xiàn)出了“恤民”“愛民”的人本情懷。

　　4. 西方稅收本源學(xué)說中的人本證據(jù)。在西方稅收本源學(xué)說的演進(jìn)中，也出現(xiàn)了人本主義范式的理論分析，比較典型的是公共需要論、稅收利益論和稅收價(jià)格論。公共需要論認(rèn)為，政府課稅的目的是用稅收滿足公共需要與增進(jìn)公共福利，租稅如果不是出于此目的，便是不合理、不合法的。這一學(xué)說在當(dāng)時(shí)君主專制的年代可以說是一種巨大的歷史進(jìn)步。隨著17世紀(jì)初期契約主義思想的興起，英國思想家霍布斯(1588 ~ 1679年)提出了稅收利益說，也稱為交換說、均等說。此學(xué)說以社會(huì)契約論、個(gè)人主義及自由主義國家說為基礎(chǔ)，把商品交換法則引入財(cái)稅領(lǐng)域，將稅收本源理解為國家與納稅人的利益互換，國家與個(gè)人是獨(dú)立平等的主體，政府課稅的目的是保障人民的利益和安全，人民理應(yīng)為此付出代價(jià)，這個(gè)代價(jià)就是繳納稅收[5] 。1919年，瑞典經(jīng)濟(jì)學(xué)家林達(dá)爾(1891 ~ 1960年)建立了有關(guān)公共品供應(yīng)的林達(dá)爾均衡模型，并基于稅收利益說較為系統(tǒng)地提出稅收價(jià)格論，即稅收是公民因獲得國家提供的公共產(chǎn)品而支付的購買價(jià)格，政府課稅必須有義務(wù)提供公共產(chǎn)品，同時(shí)公民交稅則擁有要求和監(jiān)督政府提供公共產(chǎn)品的權(quán)利[6] ，這種基于平等和對(duì)價(jià)原則的征納稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系的形成，從征收與使用環(huán)節(jié)均體現(xiàn)出人本治稅的思想。

　　5. 馬克思人本主義思想及其新時(shí)代價(jià)值體現(xiàn)。馬克思在其《共產(chǎn)黨宣言》《巴黎手稿》《資本論》等著作中都透露出強(qiáng)烈的人本主義色彩。通觀馬克思主義的思想體系，以人為本、人民至上是其鮮明立場與本質(zhì)要義，主要涉及勞動(dòng)價(jià)值論、人的自由全面發(fā)展理論及人與自然關(guān)系理論等。馬克思認(rèn)為，人民群眾是推進(jìn)人類歷史發(fā)展的主導(dǎo)者，是社會(huì)一切資本與財(cái)富的創(chuàng)造者。作為生產(chǎn)力中最為活躍的力量，人是促使社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系變革的決定性因素。同時(shí)，馬克思的賦稅觀認(rèn)為，私有制下的剩余產(chǎn)品是稅收收入的源泉，這間接認(rèn)可了私有產(chǎn)權(quán)的存在是賦稅產(chǎn)生的前提，只有明晰產(chǎn)權(quán)才能對(duì)公民的財(cái)富征稅，而且事先須征得公民的同意[7] ，這體現(xiàn)出馬克思主義思想的人本邏輯。

　　從黨的十八大到十九大 ，以習(xí)近平同志為核心的黨中央提出“以人民為中心”的治國理念并堅(jiān)決貫徹實(shí)施，這是對(duì)馬克思人本主義思想的繼承與發(fā)展。習(xí)近平新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想下的人本經(jīng)濟(jì)思想主要體現(xiàn)在新發(fā)展理念、“五位一體”總體布局、構(gòu)建人類命運(yùn)共同體以及創(chuàng)新社會(huì)治理與改善民生等思想成果中。黨的十九大報(bào)告中指出，新時(shí)代我國社會(huì)的主要矛盾為人民日益增長的美好生活需要和不平衡、不充分的發(fā)展之間的矛盾，這意味著我國國家治理的目標(biāo)已由偏倚追逐生產(chǎn)力的提高與物質(zhì)財(cái)富的快速增長，轉(zhuǎn)變?yōu)楦幼⒅厝说娜姘l(fā)展、增加民生福祉和提高人民的幸福感與獲得感。可以說，稅收治理現(xiàn)代化是在馬克思人本經(jīng)濟(jì)思想指引下的具體實(shí)踐，新時(shí)代“以人民為中心”的基本價(jià)值取向?yàn)槲覈?cái)稅理論與實(shí)踐創(chuàng)新指明了方向。

　　三、人本視閾下我國現(xiàn)代稅收治理的邏輯框架

　　當(dāng)前我國稅收治理現(xiàn)代化是國家治理體系與能力現(xiàn)代化的重要組成部分，其根本目的是滿足廣大人民群眾的現(xiàn)實(shí)需求，為實(shí)現(xiàn)人民群眾對(duì)美好生活的愿望提供基本保障。基于人本主義的稅收治理不僅要在理念層面形成民主、法治、公平的戰(zhàn)略指導(dǎo)原則，還要在依法治稅、科學(xué)用稅、完善稅制體系以及優(yōu)化稅收管理等方面做好政策設(shè)計(jì)。

　　1. 民主法治方面。從專制課稅到立憲協(xié)贊是世界稅制發(fā)展的基本趨勢(shì)，政府對(duì)稅收的確立、征收與廢止行為須征得有權(quán)威性與足夠代表性的代議機(jī)構(gòu)同意才能實(shí)施的準(zhǔn)則，已被世界大多數(shù)國家政府高度認(rèn)可，這是減小政治阻力、提升民主執(zhí)政水平和納稅遵從度的有效途徑。通過落實(shí)依法治稅原則，構(gòu)建和完善社會(huì)民眾意愿表達(dá)機(jī)制、改進(jìn)稅收立法程序、提高納稅人有序政治參與度應(yīng)成為現(xiàn)代稅收治理的基本要求，依法治稅要求稅收制度的整個(gè)運(yùn)行過程要有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，強(qiáng)調(diào)在稅制立法環(huán)節(jié)要求程序規(guī)范和民眾參與，在稅收政策實(shí)施環(huán)節(jié)要有納稅人的權(quán)益保護(hù)和社會(huì)的有效監(jiān)督。稅收法定主義的基本要義為納稅人同意，納稅人權(quán)利保障為其核心精神，借助民主力量與法律形式來約束征稅權(quán)，可以實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)、公共利益與個(gè)人利益的協(xié)調(diào)共贏[8] 。

　　在代議制下，沒有國家立法機(jī)構(gòu)中大多數(shù)國民代表的同意并以法律的形式予以頒布，國家是不能對(duì)國民進(jìn)行征稅的，同樣的國民也不得被強(qiáng)制要求繳納稅款。換言之，議會(huì)等立法機(jī)關(guān)代表全體國民的意愿，其審批與同意的事項(xiàng)有效制約和規(guī)范著政府的征稅欲望，以避免政府損害國民財(cái)產(chǎn)權(quán)。要想實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)、公共利益與私人利益的協(xié)調(diào)共贏，國家的征稅權(quán)需通過民主和法律形式約束。

　　2. 社會(huì)公平方面。稅收的職能不僅體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)方面，也體現(xiàn)在政治、社會(huì)、生態(tài)等方面。人本化稅制體系建設(shè)要注重整體稅負(fù)在社會(huì)各階層的公平分配，要有益于完善基本公共服務(wù)保障和促進(jìn)環(huán)境保護(hù)與資源節(jié)約利用等[9] 。公平稅負(fù)導(dǎo)向是現(xiàn)代稅制改革永恒的主題，只有納稅人感覺到稅制設(shè)計(jì)本身是公平的，政府征收過程或手段是公平公正的，納稅人才可能如實(shí)申報(bào)納稅，一個(gè)不利于調(diào)節(jié)收入分配的稅制會(huì)影響整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定與和諧，更談不上人性化或人本主義。

　　3. 稅收使用及其他方面。人本稅收一定要堅(jiān)持 “用之于民”的理念。完善公開透明的預(yù)算制度，稅收使用方面要盡快建立完善公開透明的預(yù)算制度，全面規(guī)范管理預(yù)算的全過程，這是提升納稅遵從度的重要制度基礎(chǔ)。通過以“收支聯(lián)動(dòng)，確保重點(diǎn)”為原則，科學(xué)制定以民生為導(dǎo)向的預(yù)算安排，切實(shí)增強(qiáng)人民群眾的滿足感與獲得感。充分發(fā)揮預(yù)算制度對(duì)稅收治理的監(jiān)督與約束作用，真正體現(xiàn)稅收的 “取之于民，用之于民”。此外，“便利”與“最少征收費(fèi)用”等理念也是人本主義稅收治理的天然屬性。人本化的稅收管理是以最大化降低征管成本與納稅遵從成本為目標(biāo)，通過以自主申報(bào)為基礎(chǔ)優(yōu)化辦稅流程、提高信息化技術(shù)和風(fēng)險(xiǎn)管理水平、提升稅務(wù)人員素質(zhì)能力與服務(wù)水平、完善激勵(lì)與懲戒方式等方面來構(gòu)建與互聯(lián)網(wǎng)信息化、專業(yè)化精細(xì)分工相匹配的高效稅收征管體系。

　　綜上所述，人本視閾下現(xiàn)代稅收治理的基本邏輯框架包括五個(gè)方面：一是稅收理念上的民主、法治、公平與和諧;二是制度環(huán)境方面的取用公開透明;三是稅收法治方面的公眾參與和民主監(jiān)督;四是稅制體系方面的公平、節(jié)約與環(huán)保;五是稅收管理方面的征納權(quán)利對(duì)等與納稅便利。

　　四、人本視閾下我國現(xiàn)代稅收治理的障礙因素

　　1. 稅收立法與執(zhí)法不規(guī)范。囿于對(duì)征稅理由的認(rèn)知、傳統(tǒng)文化的路徑依賴以及經(jīng)濟(jì)資源在公共與私人部門之間的配置狀況，我國在以往的稅收實(shí)踐中更多地強(qiáng)調(diào)稅收財(cái)政與調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮狀態(tài)，而對(duì)稅收法定的關(guān)注度較弱。雖然黨的十八屆三中全會(huì)提出了“落實(shí)稅收法定原則”和“推進(jìn)人民代表大會(huì)制度理論與實(shí)踐創(chuàng)新”的改革要求，但立法行政化傾向依然存在。目前我國的稅收法律制度體系較復(fù)雜，制定的主體包括全國人大、國務(wù)院與財(cái)政部、國家稅務(wù)總局甚至地方政府，包含的種類包括法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、行政通知與地方規(guī)范性文件，這種多頭立法的局面不符合稅收法定主義原則。實(shí)際上，當(dāng)前在我國《憲法》中沒有明確的對(duì)稅收法定原則的表述，再加之我國稅收基本法缺失，以及政府部門擁有某些稅法實(shí)施細(xì)則制定權(quán)，使得我國的稅收文件和稅收優(yōu)惠政策泛濫、龐雜。同時(shí)，稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)節(jié)也存在諸多不規(guī)范之處，實(shí)際征納稅活動(dòng)中不規(guī)范甚至違法亂象叢生，有時(shí)甚至出現(xiàn)用行政命令取代稅收法律的情況，這不但大大影響了稅收的征收效果與效率，而且提高了納稅人的納稅遵從成本。比如，某地為了增大稅收返還基數(shù)，采取“政治任務(wù)式”超量征稅或提前預(yù)征，或是違反稅法規(guī)定延期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，虛增當(dāng)期增值稅款，給納稅人增加了額外的稅收負(fù)擔(dān)，大大降低了納稅人的納稅遵從度，給以后稅源涵養(yǎng)工作帶來困難，也嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的應(yīng)有權(quán)利。

　　2. 納稅人稅收感知較弱。近幾年，我國在《福布斯》雜志公布的“全球稅收痛苦指數(shù)”排名中一直排在前面，引發(fā)了納稅人、學(xué)術(shù)界針對(duì)稅收負(fù)擔(dān)合理性的大討論。盡管部分學(xué)者對(duì)不同國家稅負(fù)統(tǒng)計(jì)口徑的差異做出一定解釋，并認(rèn)為稅負(fù)分布不均衡、民生支出不足等原因是造成稅收痛苦的主要原因。稅收痛苦是納稅人一種主觀感受，自然引發(fā)了我國居民對(duì)于稅負(fù)感知的討論。樊麗明、張曉雯[10] 認(rèn)為，我國居民的稅收痛感與居民對(duì)稅收的良好認(rèn)知度呈負(fù)相關(guān)的關(guān)系。實(shí)際上總體而言，我國居民對(duì)稅收的感知度距離“良好”還差很遠(yuǎn)。尤其是在我國稅制結(jié)構(gòu)中流轉(zhuǎn)稅占比最高，其總稅額約占全部稅收收入的一半。而以增值稅和消費(fèi)稅為主體的流轉(zhuǎn)稅通常情況下會(huì)跟隨價(jià)格轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，消費(fèi)者是稅收負(fù)擔(dān)的真正承擔(dān)者。但是，因?yàn)橄M(fèi)者沒有親自向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行繳納手續(xù)，加之我國的商品稅基本上都沒有采取價(jià)外標(biāo)識(shí)的形式，因此這就造成大多數(shù)消費(fèi)者誤認(rèn)為自己沒有承擔(dān)任何稅收。此外，公共服務(wù)、社會(huì)保障等公共財(cái)政支出不充分、不均衡，也使得普通居民沒有深刻感受到作為納稅人應(yīng)該享受到的利益。以上情況造成公民納稅意識(shí)薄弱，居民對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管行為和政府財(cái)政用稅情況的監(jiān)督問責(zé)缺位。這嚴(yán)重偏離了人本稅收治理的主旨和要義。

　　3. 稅收對(duì)居民消費(fèi)的驅(qū)動(dòng)力不足。在我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)后，消費(fèi)已成為經(jīng)濟(jì)增長的第一動(dòng)力，消費(fèi)問題也是最大的民生問題。2018年9月中共中央、國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于完善促進(jìn)消費(fèi)體制機(jī)制，進(jìn)一步激發(fā)居民消費(fèi)潛力的若干意見》指出，“消費(fèi)作為最終需求既是生產(chǎn)的最終目的和動(dòng)力，也是廣大人民對(duì)于美好生活需求的直接體現(xiàn)”，文件同時(shí)提出了增強(qiáng)消費(fèi)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性作用、完善激勵(lì)消費(fèi)體制機(jī)制的戰(zhàn)略舉措。當(dāng)前，我國居民整體消費(fèi)率偏低、增速與結(jié)構(gòu)升級(jí)緩慢、城鄉(xiāng)居民消費(fèi)不均衡等問題凸顯，稅收作為影響消費(fèi)的一項(xiàng)重要制度因素，應(yīng)該充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能，從供需兩端入手刺激居民消費(fèi)增長與升級(jí)。但是，我國現(xiàn)行稅制存在著諸多阻礙居民消費(fèi)擴(kuò)大的因素，比如：稅制的整體累進(jìn)性不強(qiáng)，弱化了其收入分配作用，導(dǎo)致居民的平均消費(fèi)傾向不高;間接稅比重過高，低收入人群承擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)偏重;針對(duì)信息化、智能化時(shí)代的消費(fèi)熱點(diǎn)，我國稅收政策的響應(yīng)度較弱、針對(duì)性較差;商品稅價(jià)稅合一的標(biāo)價(jià)形式降低了居民稅感;減稅政策的好處并沒有落到消費(fèi)者身上等。總之，在我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)“三期疊加”的過渡時(shí)期，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化與增長動(dòng)力的升級(jí)在很大程度上取決于居民消費(fèi)提升戰(zhàn)略的實(shí)施效果，因此弄清楚稅收對(duì)我國城鄉(xiāng)居民消費(fèi)的作用機(jī)理，進(jìn)而通過稅制改革建立居民消費(fèi)擴(kuò)大升級(jí)的長效機(jī)制，可以說是我國政府當(dāng)前迫切需要解決的一個(gè)重大課題。

　　4. 稅制要素設(shè)計(jì)不合理。各稅種稅制要素設(shè)計(jì)的合理性會(huì)直接影響到稅收功能的實(shí)現(xiàn)效果，不合理的稅制要素設(shè)計(jì)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率與社會(huì)公平的扭曲，增加納稅人的納稅遵從成本，降低部分居民的獲得感與幸福感。例如，目前個(gè)人所得稅針對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬及生產(chǎn)經(jīng)營所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率，收入越高、稅率越高，最高邊際稅率達(dá)到45%，高收入者的高邊際稅率會(huì)抑制其勞動(dòng)經(jīng)營的積極性，不利于提升經(jīng)濟(jì)效率，與米爾利斯的倒U型最優(yōu)稅率主張相背離。而且個(gè)人所得稅在分類征收中對(duì)利息、股息、紅利及偶然所得按20%的稅率征稅，相比較而言，勞動(dòng)經(jīng)營的整體稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于資本性與偶然所得所需承擔(dān)的稅負(fù)，這不僅扭曲了社會(huì)價(jià)值導(dǎo)向，有失社會(huì)公平，也不利于實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，往往導(dǎo)致低收入的勞動(dòng)者相對(duì)稅負(fù)較重。

　　此外，由于高收入者的收入來源多樣化，因此其逃避征稅的空間相對(duì)較大，這樣造成高收入群體的總體實(shí)際稅負(fù)低于其名義稅負(fù)，加劇了社會(huì)不公的程度。再如，現(xiàn)行房產(chǎn)稅只針對(duì)個(gè)人所有的營業(yè)性用房征收，對(duì)個(gè)人擁有的居住性用房，不管面積大小均免征房產(chǎn)稅。雖然都享有免稅政策，但相對(duì)于沒有或只擁有一套住房的低收入群體，擁有多套住房的高收入群體更加受益，因?yàn)楦噘Y源占用意味著享受了更多的政府公共福利，但其卻并沒有為此支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)，違背了稅收的受益和公平原則。

　　5. 地方稅收不足、稅款使用不透明。眾所周知，“營改增”是我國近幾年推出的最大結(jié)構(gòu)性減稅舉措，“營改增”后原有的營業(yè)稅稅源并入增值稅范圍成為中央與地方的共享稅收，地方財(cái)政收入中的流轉(zhuǎn)稅稅額明顯減少，加之我國的地方稅體系建設(shè)緩慢，地方主體稅種遲遲沒有形成。這就造成地方財(cái)政收入占全國財(cái)政總收入的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于地方財(cái)政支出占全國財(cái)政總支出的比重(如圖2所示)，使得原本不足的地方公共預(yù)算收入更難滿足教育、醫(yī)療、社會(huì)保障、生態(tài)環(huán)境等重要民生支出，很多支出領(lǐng)域依賴于中央稅收返還與轉(zhuǎn)移支付、地方債務(wù)收入。財(cái)政年鑒的數(shù)據(jù)表明，2018年中央對(duì)地方稅收返還與轉(zhuǎn)移支付總額大約占到地方一般公共預(yù)算支出的40%。這種地方政府的事權(quán)與財(cái)權(quán)不匹配和財(cái)權(quán)“中央強(qiáng)，地方弱”的局面，割裂了地方公共支出與稅收之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，也嚴(yán)重制約了地方經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，以及更好地給當(dāng)?shù)鼐用裉峁﹥?yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品與服務(wù)[11] 。

　　此外，盡管從2007年國務(wù)院發(fā)布的《政府信息公開條例》實(shí)施以來，政府的預(yù)算收支信息已從保密管理逐步公開化，但某些地方政府的預(yù)算支出項(xiàng)目目前仍存在一些不透明、不清晰、不細(xì)化的地方，政府預(yù)算支出的績效情況信息更是難以獲取。《2018中國財(cái)政透明度報(bào)告——省級(jí)財(cái)政信息公開狀況評(píng)估》顯示，31個(gè)省份有超過50%的財(cái)政信息沒有被公開。不完全公開透明的預(yù)算管理制度，不但不利于公民對(duì)政府權(quán)力運(yùn)行的知情權(quán)與監(jiān)督權(quán)的行使，也使納稅人在稅收負(fù)擔(dān)與公共服務(wù)之間無法建立起有機(jī)聯(lián)系。

　　五、人本視閾下我國現(xiàn)代稅收治理的改革建議

　　1. 強(qiáng)化納稅人公共產(chǎn)品權(quán)利意識(shí)。政府最基本的功能就是向國民提供充足的公共產(chǎn)品(含服務(wù))。稅收是政府公共產(chǎn)品供給的主要資金保障，正所謂稅收“取之于民，用之于民”。從理論上講，稅收是對(duì)公共產(chǎn)品成本的補(bǔ)償，稅收規(guī)模取決于政府所提供公共產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量，但現(xiàn)實(shí)中的稅收制度和稅收水平往往由政治程序所決定。長期以來，在指導(dǎo)我國稅務(wù)實(shí)踐的賦稅理論體系和觀念中，國家分配論占據(jù)主導(dǎo)地位，它過分強(qiáng)調(diào)稅收的政治特性和 “三性(強(qiáng)制性、無償性和固定性)”特征，使得納稅人在征納稅關(guān)系中始終感覺處于被支配地位，納稅人對(duì)自己所應(yīng)享受的公共產(chǎn)品多寡漠不關(guān)心，更不會(huì)關(guān)注和計(jì)較政府公共產(chǎn)品的來源與配置情況。這實(shí)際上讓“取之于民，用之于民”的稅收原則成為一句含糊籠統(tǒng)的宣傳口號(hào)。

　　因此，增強(qiáng)納稅人享有公共產(chǎn)品的意識(shí)，強(qiáng)化其對(duì)政府公共支出的參與意識(shí)和監(jiān)督意識(shí)有較大的必要性。政府作為“用稅人”也要主動(dòng)接受納稅人的監(jiān)督，公共決策要主動(dòng)征求納稅人的意見與建議，切實(shí)尊重和保護(hù)納稅人合法權(quán)益與合理訴求，防止公權(quán)力扭曲和不規(guī)范用稅而滋生腐敗行為。同時(shí)，注意提高政府預(yù)算的透明度和公共資金、公共產(chǎn)品的使用與配置效率，擺脫“財(cái)政神秘主義”，避免財(cái)政資金的浪費(fèi)和低效、重復(fù)使用，切實(shí)解決政府財(cái)政支出長期存在的“缺位”“越位”及“錯(cuò)位”問題，確保公共利益的實(shí)現(xiàn)，從根本上更好地滿足國民對(duì)優(yōu)質(zhì)公共產(chǎn)品的需求，真正實(shí)現(xiàn)我國稅收的“取之于民，用之于民”，并全面接受人民的監(jiān)督。

　　2. 增強(qiáng)稅收法定性，合理劃分稅權(quán)。首先，加快建立我國稅收基本法，以便明確稅收立法的宗旨與原則、闡明政府治稅思想和理念，明確征納稅雙方的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，對(duì)稅收立法、執(zhí)法、司法與稅收訴訟等行為進(jìn)行規(guī)范，使其發(fā)揮“稅收母法”的統(tǒng)領(lǐng)和指導(dǎo)作用，使政府依法治稅真正做到有理有據(jù)。從西方發(fā)達(dá)國家的稅收實(shí)踐中可以看出，政府對(duì)涉稅法規(guī)的規(guī)范、統(tǒng)一與協(xié)調(diào)基本是通過利用稅收基本法來實(shí)現(xiàn)的。其次，根據(jù)財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配的原則，合理劃分或界定中央與地方的稅權(quán)。當(dāng)前由我國政治體制決定的稅權(quán)高度集中在中央層面，而事權(quán)相對(duì)集中的地方卻不能根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的實(shí)際狀況決定自身的征稅活動(dòng)。這就造成地方政府財(cái)政收入吃緊，對(duì)當(dāng)?shù)毓伯a(chǎn)品(含服務(wù))與民生領(lǐng)域的投入不足，不符合新時(shí)代“以人民為中心” 的治國理念。因此，以事權(quán)為依據(jù)合理劃分各級(jí)政府財(cái)權(quán)，并進(jìn)一步劃分稅權(quán)是當(dāng)前急需解決的重要問題，這也是我國建立規(guī)范公共財(cái)政框架的核心與基礎(chǔ)。建議將那些收入規(guī)模小、對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)沒有直接影響的地方稅種的開征停征、稅率調(diào)整、稅收減免等權(quán)限下放給地方立法機(jī)構(gòu)，由地方機(jī)構(gòu)依據(jù)本區(qū)域經(jīng)濟(jì)資源特點(diǎn)，在不違背《憲法》與稅收基本法的前提下規(guī)范立法，從而能夠更好地保障地方政府提供令國民滿意的公共產(chǎn)品與服務(wù)，體現(xiàn)了人本稅收治理的基本思想。

　　3. 調(diào)節(jié)收入分配差距，減輕居民稅收負(fù)擔(dān)。我國學(xué)者有關(guān)稅收對(duì)收入分配效應(yīng)的研究更多地集中在所得稅上，這主要是因?yàn)樗枚愂侵苯佣悾恳淮嗡枚愓叩淖兏苯佑绊懙狡髽I(yè)和居民的可支配收入，相對(duì)間接稅而言，直接稅的這種影響具有凸顯性和可觀測性。但是，無可置否的是，稅收的收入分配效應(yīng)不是某一個(gè)或某一類稅種單一的效應(yīng)，而是整個(gè)稅制體系里所有稅種共同影響的結(jié)果。比如，談及稅收對(duì)居民收入分配的影響，一般首先想到的是個(gè)人所得稅，但個(gè)人所得稅的收入規(guī)模占全部稅收收入的比重有限。盡管 2018 年個(gè)人所得稅改革實(shí)行的四項(xiàng)所得合并計(jì)稅、專項(xiàng)附加扣除、調(diào)整稅率級(jí)距以及增加反避稅條款等措施在一定程度上起到了調(diào)節(jié)收入分配差距的作用，緩解了稅收對(duì)消費(fèi)的抑制作用，但要想讓稅收更好地發(fā)揮其對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，進(jìn)一步促進(jìn)居民消費(fèi)水平提高與消費(fèi)結(jié)構(gòu)升級(jí)，就應(yīng)重視我國稅額占比最大的稅類即商品稅的調(diào)節(jié)作用。

　　商品稅因其存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，其稅基要比個(gè)人所得稅廣泛得多。而且通常情況下商品稅稅負(fù)會(huì)通過價(jià)格載體轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，從而對(duì)居民消費(fèi)產(chǎn)生更廣泛的影響。因此，可以通過增強(qiáng)商品稅的總體累進(jìn)性，提高高收入群體的商品稅負(fù)擔(dān)，而降低或免除低收入群體商品稅負(fù);可以降低增值稅稅率;可以擴(kuò)大和調(diào)整消費(fèi)稅征稅范圍;可以采取商品稅價(jià)稅分離的標(biāo)價(jià)方式等措施，增強(qiáng)整體稅制改革對(duì)收入分配的優(yōu)化作用，降低居民稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)居民消費(fèi)及其結(jié)構(gòu)升級(jí)。

　　4. 優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)與要素，增加居民福利。稅制結(jié)構(gòu)與要素設(shè)計(jì)的合理性對(duì)稅收功能發(fā)揮的廣度與深度產(chǎn)生重要影響。第一，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與稅收征管能力的提升，當(dāng)前我國的稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出間接稅與直接稅并重的格局。但從發(fā)達(dá)國家稅制變遷的歷程來看，最終以直接稅為主體稅類具有歷史必然性，直接稅尤其是所得稅比重的提高代表了一個(gè)國家的企業(yè)盈利水平和人民收入水平的上升，因此這也是我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的努力方向。第二，借鑒發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)，盡快實(shí)現(xiàn)我國居民社會(huì)保障資金“費(fèi)改稅”。2019年1月1日起我國的社會(huì)保障費(fèi)的征收部門已由社保機(jī)構(gòu)統(tǒng)一改為稅務(wù)機(jī)關(guān)，這為接下來的費(fèi)改稅工作奠定了征管基礎(chǔ)。社會(huì)保障稅的開征不但提高了居民社會(huì)保障資金來源的法定性、穩(wěn)定性與公平性，而且作為一項(xiàng)直接稅種也大大優(yōu)化了我國當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)。第三，加大財(cái)產(chǎn)稅系改革，科學(xué)界定其計(jì)稅依據(jù)、征稅范圍與優(yōu)惠政策，增加其在稅制結(jié)構(gòu)中的比重，包括按照“立法先行”的原則積極推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，以及適時(shí)開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。按照普遍征收原則征收的房地產(chǎn)稅不僅將成為我國地方政府的主體稅種，以及地方財(cái)政收入的一項(xiàng)主要來源，更重要的是將優(yōu)化地方政府治理模式，增強(qiáng)自然人納稅人與地方公共產(chǎn)品和服務(wù)的關(guān)聯(lián)，激發(fā)納稅人自覺參與政府公共決策的意識(shí)。此外，應(yīng)按照“綠色發(fā)展理念”的要求積極構(gòu)建我國綠色稅收體系，加強(qiáng)消費(fèi)稅、資源稅與環(huán)保稅之間在功能上的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)，調(diào)整優(yōu)化各自征稅范圍與減免稅政策，在條件成熟時(shí)開征碳稅，利用價(jià)格機(jī)制對(duì)資源配置的引導(dǎo)作用激勵(lì)環(huán)境保護(hù)與資源節(jié)約行為，給居民創(chuàng)造一個(gè)良好的消費(fèi)環(huán)境，同時(shí)密切關(guān)注稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁對(duì)居民尤其是低收入居民群體生活可能產(chǎn)生的不良影響。

　　5. 構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系。不斷推進(jìn)稅收征管體制與征管能力現(xiàn)代化，是我國政府實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的重要組成部分和基本保障。第一，堅(jiān)持 “稅收法定主義”，強(qiáng)化納稅人權(quán)利意識(shí)。在稅收基本法、稅收征收管理法及各稅收實(shí)體法中明確規(guī)定納稅人應(yīng)享有與應(yīng)承擔(dān)的基本權(quán)利與義務(wù)，如延期申報(bào)權(quán)、行政復(fù)議權(quán)、要求保密與賠償權(quán)等。第二，堅(jiān)持依法治稅，切實(shí)保障納稅人的合法正當(dāng)權(quán)益，建立健全征稅權(quán)力監(jiān)督制約與責(zé)任追究機(jī)制，比如實(shí)行相對(duì)獨(dú)立的稅務(wù)監(jiān)察員制度，專門負(fù)責(zé)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為進(jìn)行監(jiān)察與問責(zé)，減少直至消除濫用稅收行政權(quán)損害納稅人權(quán)益的行為，減小稅務(wù)機(jī)關(guān)“自由裁量”的空間。第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)要充分利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈與人工智能等技術(shù)，完善并優(yōu)化稅收征管流程，提高征管效率與納稅人服務(wù)能力與水平，降低納稅人的納稅遵從成本。