一、問題的提出：高等教育培養(yǎng)成本核算現(xiàn)存的兩個制度缺陷
（一）用統(tǒng)計數(shù)據(jù)成本替代會計核算成本進入新世紀以來，改革開放已使我國高校逐步形成了以舉辦者投入為主、受教育者合理分擔培養(yǎng)成本、學校設立基金會接受社會捐贈為輔的多元籌措經(jīng)費的機制。這種資金結構多元化機制，有兩種內(nèi)在的功能屬性：一方面是投資者本能地關心投資的使用結果；另一方面是受教育者也本能地關注投入資金使用情況，因為受教育者要合理分擔培養(yǎng)成本，教育成本與學生及家長的切身利益息息相關。這樣一來，高校教育培養(yǎng)成本如何確定，就成為多方直面的一個尖銳問題被提出來了。對此教育部曾兩次明確規(guī)定：“學費標準根據(jù)年生均教育培養(yǎng)成本的一定比例確定。“高校應主動公開學校收費的項目、依據(jù)、標準。”首先，這個學費標準所依據(jù)的辦學成本是如何得出來的呢？時至今日，現(xiàn)行高校會計制度的核算技術和方法仍未能很好地解決高校成本核算問題，科學的高校成本核算體系仍未真正建立起來。既然制度規(guī)定學費標準根據(jù)年生均教育成本的一定比例確定，在現(xiàn)實操作中，各高校為申請學費標準或核算合作辦學成本，只好將現(xiàn)有的會計資料進行統(tǒng)計分析，歸集教育培養(yǎng)成本。由此可見，目前我國各高校所上報的教育培養(yǎng)成本實際上是統(tǒng)計成本，并非是會計核算成本。其次，由于我國行政規(guī)章制度對高等教育培養(yǎng)成本所包括項目、共同費用如何分攤等細節(jié)問題沒有明確規(guī)定，故統(tǒng)計歸集口徑不一致，使得統(tǒng)計歸集出來的成本標準不同，從而導致學費標準的制訂在一定程度上存在隨意性、行政化和非市場的傾向。
（二）基建費用未全額納入教育培養(yǎng)成本現(xiàn)行的高校會計制度規(guī)定：“國家對高等學校的基本建設投資的會計核算，按照國家有關規(guī)定辦理。”按照這種會計核算制度體系必然導致一個高校存在兩個會計核算系統(tǒng)，一個是高等教育事業(yè)資金會計核算系統(tǒng)，執(zhí)行《高等學校會計制度（試行）》，稱之為“大賬”；一個是高校基本建設投資會計核算系統(tǒng)，執(zhí)行《國有建設單位會計制度》，稱之為“基建賬”。兩賬分離使得高校教育事業(yè)經(jīng)費核算不包括高校基建經(jīng)費，高校基本建設資金核算亦獨立于高校事業(yè)資金核算之外。目前，高校校區(qū)建設多靠貸款籌集資金，但現(xiàn)行的基建貸款核算沒有形成統(tǒng)一的做法，融資借入的建設款項并沒有明確規(guī)定應該在哪個系統(tǒng)核算。部分學校基建貸款在教育事業(yè)費系統(tǒng)中核算，貸款本金及利息也由教育事業(yè)費償還，結果應計入在建工程的貸款利息，因直接由教育事業(yè)費償還而未計入工程成本，造成工程成本少計利息。結果是當工程竣工后結轉固定資產(chǎn)時，固定資產(chǎn)價值并未包含這部分利息，由此導致核算教育培養(yǎng)成本時少計利息。上述兩大制度設計缺陷表明，現(xiàn)行高校會計制度的設計體系在高等教育培養(yǎng)成本核算上已經(jīng)滯后實際的高校會計核算工作需要。在此背景下，財政部于2009年發(fā)布了高等學校會計制度征求意見稿，擬對現(xiàn)行的高等學校會計制度進行再一次全面修訂，這實屬必行之舉。
二、改革的路徑：創(chuàng)新高校培養(yǎng)成本核算制度需要兩個突破
面對新世紀高校辦學形式、辦學資金來源渠道日益多樣化的新趨勢，實現(xiàn)高等教育培養(yǎng)成本核算的科學化，已成為辦好人民滿意教育最緊迫的實際需要之一。對比高校會計制度必須實現(xiàn)兩大突破：一是突破收付實現(xiàn)制的框框，向權責發(fā)生制轉變；二是必須突破高校“基建賬”單獨核算的框框，將基建核算統(tǒng)一納入高校資金“大賬”之中，實行統(tǒng)一核算，綜合管理。
（一）突破收付實現(xiàn)制框框，實現(xiàn)收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制的轉變“征求意見稿”在制度設計上首次提出會計核算基礎采用修正的權責發(fā)生制，向實現(xiàn)這種轉變的方向邁出了可喜的一步。收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制是會計核算的兩個基本原則，這次由收付實現(xiàn)制轉向權責發(fā)生制，雖然以“修正”加以限制，修正什么、如何修正、修正到什么程度還需進一步確認，盡管如此，已是高校會計核算的一大體制突破。首先，收付實現(xiàn)制轉向權責發(fā)生制傳達了一個重要理念，新世紀的高等學校在基礎的會計核算內(nèi)容上要樹立成本核算意識。在信息化背景下，經(jīng)濟市場化、人才流動全球化、教育資金多元化、教育成本分擔化已是不可否認的現(xiàn)實狀況，科學地核算高等教育培養(yǎng)成本已是大勢所趨。但是目前我國的高等教育培養(yǎng)成本核算呈現(xiàn)的并不是會計核算結果，而只是一個數(shù)字統(tǒng)計結果，這個主觀統(tǒng)計結果是為某一特定目的而人為設定的。形成這種狀況的原因在于高校為了向國家申請學費標準需要提交年生均成本，因為日常沒有成本核算，只好人為設定，臨時編湊。其次，實現(xiàn)由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制的轉變，使得高校會計核算基礎與企業(yè)核算基礎一致，從而在會計核算上引入了成本核算概念，將成本核算工作融入到高校日常會計核算中，從根本上樹立起成本節(jié)約意識，對提高高校資金使用效率具有重要意義。再次，實現(xiàn)由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制的轉變，為高校進行成本核算提供了技術支持，可以客觀地核算預收、預付、待攤、預提等項目，滿足收入與成本費用相配比的需求。例如，在權責發(fā)生制核算基礎框架下，會計核算要求將支出區(qū)分為資本性支出與權益性支出，使得高等學校自行購置、建造的固定資產(chǎn)，在會計核算中不再被確認為支出，而是進行資本化處理，同時對固定資產(chǎn)核算計提折舊，將損耗的固定資產(chǎn)以“資產(chǎn)折耗”形式逐年攤入教育成本中，從而比較客觀地反映出固定資產(chǎn)凈值，改變了高校固定資產(chǎn)賬面價值遠遠高于實際價值的現(xiàn)狀。對大額跨期間費用，如大修費用可以采用待攤或預提的處理方式，使收支符合配比原則。概而言之，實現(xiàn)由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制的轉變，為教育培養(yǎng)成本的科學核算提供了技術支持，使得高校資產(chǎn)、負債及凈資產(chǎn)狀況得以科學、客觀的反映，是一種與時俱進的科學態(tài)度和方法。
（二）突破高校基建會計獨立核算的框框，將“基建賬”納入到統(tǒng)一的“大賬”之中，實現(xiàn)兩賬合一，統(tǒng)一核算“征求意見稿”提出設置“基建工程”科目，用于核算基建項目資金進行基本建設所發(fā)生的實際支出，并且在“基建工程”科目下分設明細科目，以滿足明細核算需要，從而實現(xiàn)將基建會計納入高等學校會計制度的統(tǒng)一“大賬”之中。如果將“基建賬”納入“大賬”，即“兩賬合一”成為現(xiàn)實，必將大大增強高校會計制度的科學性、準確性和完整性。這種統(tǒng)一的高校會計核算“大賬制”的實際價值在于：首先，實現(xiàn)“兩賬合一”統(tǒng)一核算的大賬制能更加客觀、完整地反映高校財務信息，從而為教育培養(yǎng)成本核算提供客觀真實的會計數(shù)據(jù)。如前所述，現(xiàn)行的高校會計制度，因高校實際存有兩個會計核算系統(tǒng)而形成了兩個報告主體，一個報告教育事業(yè)資金，一個報告基本建設投資，但任何一個報告都只能反映高校經(jīng)濟活動的一個方面，未能把高校所有的經(jīng)濟活動作為一個整體全面的反映，在會計制度的設計中就割裂了高校資金的完整性。其次，“兩賬合一”的大賬核算制能為投資者、管理者、社會公眾以及利益相關者提供完整的高校財務信息，客觀反映出高校資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)的整體狀況，從而為教育成本核算提供客觀依據(jù)。再次，實現(xiàn)“兩賬合一”的統(tǒng)一大賬制便于教育培養(yǎng)成本的歸集與分攤。實行“兩賬合一”，高校所有資金都將在一個統(tǒng)一的會計系統(tǒng)中核算，在制度運行上更加便于核算操作。前面提到的在建工程貸款利息可直接歸集到在建工程成本中，使得工程價值完整，竣工后轉入固定資產(chǎn)價值亦完整，這樣固定資產(chǎn)的折舊就能科學、合理地分攤到教育培養(yǎng)成本之中。
三、落實的辦法：完善高等教育培養(yǎng)成本核算體系的兩點建議
新世紀的高校會計制度若能有效地實現(xiàn)上述兩大轉變，便可為高校會計科學、合理地進行培養(yǎng)成本核算提供有效的制度框架和技術支持，從而使得高校培養(yǎng)成本的歸集、分攤與計算具有制度上的可行性。但市場經(jīng)濟條件下的高等學校的財務核算與管理是一項既與企業(yè)會計核算有些共同點，同時又具有獨自特點的會計核算系統(tǒng)，僅靠會計制度還不能落實成本核算，欲真正實現(xiàn)高校教育培養(yǎng)成本核算的科學化，還需要進一步完善成本核算理論與配套政策的支持。
（一）構建符合高等教育特色的培養(yǎng)成本核算制度體系，使成本核算的內(nèi)容更具有客觀性和科學性高校成本核算的制度設計應遵循一般原理與具體實際相結合的原則，使其能真實地反映我國高校的實際財務管理現(xiàn)狀。目前，我國財會界對高等教育培養(yǎng)成本核算問題的研究，主要的焦點集中于成本項目的構成與成本計算的方法。若想在實踐中實施成本核算有三個關鍵問題需要在理論層面達成共識。一是成本核算方法的選擇。數(shù)理統(tǒng)計法、會計法和作業(yè)成本法可為選擇成本核算方法提供理論支撐與技術支持，問題是要實施成本核算需要理論上有一個明確的相對簡潔、統(tǒng)一、易于理解、便于操作的制度設計。二是成本核算項目設置問題。成本項目的設置直接涉及到教育成本的界限，按照權責發(fā)生制的基本要求：凡是本期成本應負擔的費用均計入當期成本，凡不屬于本期應負擔的費用則不能計入，但實際操作中如何剔除與培養(yǎng)學生無關的費用，科學、合理地核算本期成本是一件很不容易的事，諸如離退休人員社會保障和福利、科研經(jīng)費等項目支出是否計入成本，以何比例計入，都需要理論界進一步研究以達成共識。三是共同費用分攤問題。高等教育共同費用即間接費用，是指不能直接計入成本核算對象的費用，這部分費用要在不同類別學生之間分配應該以什么作為權數(shù)，需要一個統(tǒng)一的標準。上述三個問題表明，高等教育培養(yǎng)成本的核算客觀上需要一套完整的科學理論和制度設計來指導和規(guī)范，這樣才能增加成本核算的科學性。
（二）統(tǒng)一與完善高等學校教育培養(yǎng)成本核算的計量方法，使成本核算易于操作，便于落實現(xiàn)行的教育培養(yǎng)成本核算的計量方法，既不統(tǒng)一，又不便于會計核算，使實際的核算工作處于困難境地。如有時從學費標準角度計量核算教育培養(yǎng)成本項目，這樣一來核算項目包括公務費、業(yè)務費、設備購置費、修繕費、教職工人員經(jīng)費等正常辦學費用支出。有時又從監(jiān)督審查的角度對高校教育成本作出規(guī)范，這樣一來，高校教育培養(yǎng)成本便由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構成。有時還從管理角度規(guī)范教育成本構成，這樣一來，教育成本項目便包括教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用。對于教育成本核算計量內(nèi)容的這種多口徑狀況，既造成會計核算無法完成成本核算內(nèi)容，也反映出對于教育成本計量方法研究的滯后，成本控制效果不明顯的問題。這些方法帶有明顯的推算痕跡，并不屬于科學的計量核算方法。放眼世界，今天對于教育成本核算計量方法的運用，已由單一的數(shù)理統(tǒng)計方法擴展到會計方法、數(shù)理統(tǒng)計方法和作業(yè)成本法并用，這對于制定統(tǒng)一簡潔、易于理解、便于操作的教育成本計量方法提供了知識儲備。在依法治國的宏觀背景下，實現(xiàn)高等教育培養(yǎng)成本核算科學化的最有效方式，就是通過統(tǒng)一完善有效的法律法規(guī)與其相配套的高等教育培養(yǎng)成本核算實施細則，以保障成本核算工作的切實落實。
作者：孫杰 單位：遼寧大學