及存貨的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易，是非貨幣性交易中較為復(fù)雜的一種情況，確定各項(xiàng)換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值是非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的重要內(nèi)容。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對換人存貨等多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中，將換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)扣除因換人存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的差額作為換人資產(chǎn)人賬價(jià)值的分配依據(jù)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一百一十四條規(guī)定，“在進(jìn)行非貨幣性交易的核算時(shí)，無論是一項(xiàng)資產(chǎn)換人一項(xiàng)資產(chǎn)，或者一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)，或者同時(shí)以多項(xiàng)資產(chǎn)換人一項(xiàng)資產(chǎn)，或者以多項(xiàng)資產(chǎn)換人多項(xiàng)資產(chǎn)，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)人賬價(jià)值……上述換人的資產(chǎn)如為存貨的，按上述規(guī)定確定的人賬價(jià)值，還應(yīng)減去可抵扣的增值、稅進(jìn)項(xiàng)稅額”。〔’〕現(xiàn)行準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法到底哪一種更合理，哪種會(huì)計(jì)處理的結(jié)果更符合會(huì)計(jì)信息對資產(chǎn)計(jì)量的要求，值得進(jìn)一步探討。另外，換人多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，確定各項(xiàng)資產(chǎn)人賬價(jià)值的總體原則是按換人各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行分配，那么在確定存貨的人賬價(jià)值時(shí)，自然涉及到存貨公允價(jià)值的選擇(含增值稅與不含增值稅的選擇)問題。在計(jì)算收取補(bǔ)價(jià)方非貨幣性交易損益時(shí)，同樣存在換出存貨公允價(jià)值的選擇問題。本文擬從以上三個(gè)問題的分析出發(fā)，尋求一種對涉及存貨的非貨幣性交易更為合理的會(huì)計(jì)處理方法。

實(shí)例

現(xiàn)行準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理。

羅偉華例:甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，其適用的增值稅稅率為17%。甲公司為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、機(jī)床等設(shè)備以及庫存原材料，與乙公司的辦公樓、小轎車、客運(yùn)大轎車交換(均作為固定資產(chǎn)核算)。甲公司換出廠房的賬面原價(jià)巧。萬元，已提折舊30萬元，公允價(jià)值100萬元;換出機(jī)床的賬面原價(jià)120萬元，已提折舊60萬元，公允價(jià)值80萬元;換出原材料的賬面價(jià)值300萬元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為350萬元。乙公司換出辦公樓的賬面原價(jià)150萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值巧O萬元;換出小轎車的賬面原價(jià)200萬元，已提折舊90萬元，公允價(jià)值100萬元;客運(yùn)大轎車的賬面原價(jià)300萬元，已提折舊80萬元，公允價(jià)值240萬元，另支付補(bǔ)價(jià)40萬元。假設(shè)甲公司和乙公司換出資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，并假設(shè)在交換過程中除增值稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司換人乙公司的廠房、小轎車、客運(yùn)大轎車均作為固定資產(chǎn)核算。乙公司換人甲公司的廠房、機(jī)床等設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換人甲公司的原材料作為庫存原材料核算。(ZJ準(zhǔn)則中的解題思路簡單介紹如下:a.甲公司會(huì)計(jì)處理。

甲公司應(yīng)確認(rèn)的收益二(l一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值)x補(bǔ)價(jià)一(補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值x應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加)=(l一480/530)x40一(40/530、350x17%)=一0.72(萬元)。

甲公司應(yīng)分配的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)一應(yīng)確認(rèn)的損失二(巧。一30+120一60+300)+350x17%一40一0.72二498.78(萬元)。

甲公司換人乙公司辦公樓應(yīng)分配的價(jià)值=150/490x498.78=152.69(萬元)。

甲公司換人乙公司小轎車應(yīng)分配的價(jià)值二100/490x498.78=101.79(萬元)。

甲公司換人乙公司客運(yùn)大轎車應(yīng)分配的價(jià)值二240/490x498.78二2科.30(萬元)。

甲公司的賬務(wù)處理為:

借:固定資產(chǎn)清理18以XX洲)累計(jì)折舊90(XXX)貸:固定資產(chǎn)27(X啟刃借:固定資產(chǎn)一辦公樓1526900一小轎車10179(X)一客運(yùn)大轎車2今抖300銀行存款4(X)0(刃營業(yè)外支出一非貨幣性交易損失72田貸:固定資產(chǎn)清理18(x啟刃應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)59印(X)原材料30(刃0(X)b.乙公司會(huì)計(jì)處理。

乙公司應(yīng)分配的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額二換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)一可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額二(150一50+2(X)一90+3(X)一80)+0+40一350x17%二410.50(萬元)。

乙公司換人甲公司廠房應(yīng)分配的價(jià)值二l(X)/530x410.50=77.45(萬元)。

乙公司換人甲公司機(jī)床應(yīng)分配的價(jià)值二80/530x410.50二61.96(萬元)。

乙公司換人甲公司原材料應(yīng)分配的價(jià)值二350/530x410.50二271.09(萬元)。

乙公司的賬務(wù)處理為:借:固定資產(chǎn)清理430(XX洲)累計(jì)折舊220以X舊貸:固定資產(chǎn)65(XX眾)借:固定資產(chǎn)一廠房774500一機(jī)床61%oo原材料27109(X)應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)595()田貸:固定資產(chǎn)清理430C以洲)銀行存款4(幻0(洲)

2會(huì)計(jì)處理方法

在準(zhǔn)則與制度間選擇。

對換人存貨的計(jì)價(jià)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度使用了兩種不同的方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先將換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和減去因換人存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，再分配得出存貨的人賬價(jià)值;會(huì)計(jì)制度先得到存貨的含稅價(jià)值，再扣除因換人存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作為換人存貨的人賬價(jià)值。到底那種核算方法更為合理呢?我們假設(shè)上例中乙公司因經(jīng)營需要將換人甲公司的原材料作為工程物資核算，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下:乙公司應(yīng)分配的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)=(150一50十200一90+300-50)+0+40二470(萬元)。

換人甲公司廠房應(yīng)分配的價(jià)值二100/530x47o二88.68(萬元)。

換人甲公司機(jī)床應(yīng)分配的價(jià)值二80/530x470二70.94(萬元)。

換人甲公司原材料(按工程物資核算)應(yīng)分配的價(jià)值=35()巧30x470二310.38(萬元)。

對照實(shí)例結(jié)果可以看出，僅因乙公司將從甲公司換人的原材料從材料核算改為工程物資核算，影響了其他兩項(xiàng)換人資產(chǎn)(廠房、機(jī)床)的人賬價(jià)值，也就是說，由于這批材料在乙企業(yè)的角色變化影響了與其毫不相干的另兩項(xiàng)資產(chǎn)的人賬價(jià)值，出現(xiàn)了對資產(chǎn)計(jì)量的雙重標(biāo)準(zhǔn)。依此我們可以得出結(jié)論:現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對涉及存貨的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)處理結(jié)果不能準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，不符合會(huì)計(jì)信息的客觀性原則(準(zhǔn)確性)的要求。