一、問題提出

注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)職業(yè)是公正的事業(yè),公正的事業(yè)更加需要“誠信”二字。可回眸世紀(jì)之交,CPA審計(jì)市場競爭激烈且無序。喪失獨(dú)立性,導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)過度,引發(fā)審計(jì)失敗,公信力下挫的事件屢見不鮮,輿論為之嘩然。現(xiàn)擇其一二,回放如下:

案例1安達(dá)信國際會(huì)計(jì)公司曾是全球職業(yè)會(huì)計(jì)師界的“五大巨頭”之一,數(shù)十年來,發(fā)表的審計(jì)意見,一直被視為信譽(yù)的標(biāo)志,社會(huì)公眾深信不疑。然而安然事件在震驚世界的同時(shí),波及安達(dá)信。安達(dá)信在對(duì)安然審計(jì)時(shí),未能恪守獨(dú)立性原則,致使出具的審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告嚴(yán)重失實(shí)。安達(dá)信百年信譽(yù)毀于一旦,遍布全球的安達(dá)信“國際網(wǎng)絡(luò)”也因此“分崩離析”,進(jìn)而引發(fā)了一場世界性“會(huì)計(jì)信用危機(jī)”。

案例2掃描國內(nèi)銀廣廈和麥科特等惡性造假事件,卷入“旋渦”的中天勤、深圳華鵬等事務(wù)所的CPA“精英”們,風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄,視獨(dú)立性為兒戲,因此業(yè)務(wù)操作極不規(guī)范。事件的曝光,不僅令我國CPA職業(yè)蒙羞,而且國人質(zhì)疑聲一片,CPA職業(yè)的信任度曾一度大幅下降。CPA審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì),獨(dú)立性是CPA職業(yè)的靈魂。喪失了獨(dú)立性,CPA職業(yè)就失去了生命力。如此眾多丑聞,向世人昭示了一個(gè)不爭的事實(shí):獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立。近一兩年,昔日風(fēng)波日漸平息,中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)力圖以誠信為切入點(diǎn),重塑中國CPA職業(yè)新形象。可涉嫌秦豐農(nóng)業(yè)、華源制藥等多家上市公司造假案的上海東華會(huì)計(jì)師事務(wù)所又粉墨登場,再次將CPA職業(yè)推向了風(fēng)口浪尖。獨(dú)立性再度成為焦點(diǎn),拷問著中國CPA們的職業(yè)良心。因此,為有效化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),防范審計(jì)失敗,進(jìn)而擺脫CPA信任危機(jī),“獨(dú)立性”仍是一值得研究的課題。

二、審計(jì)獨(dú)立性的詮釋

獨(dú)立性,是指CPA在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí),應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。盡管CPA審計(jì)是托審計(jì)、有償審計(jì),但CPA承擔(dān)的是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任,這就決定了CPA在審計(jì)過程中必須與利益各方保持一種超然獨(dú)立的關(guān)系。這種超然獨(dú)立性,不只是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,而且也是形式上的獨(dú)立,是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上獨(dú)立的統(tǒng)一。誠如卡曼?布勞所言:“如果審計(jì)人員給人的印象是缺乏獨(dú)立性,就不利于其發(fā)揮作用,因此,審計(jì)人員不僅有責(zé)任保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,也要避免缺乏形式上的獨(dú)立性。”

第一,實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。CPA與利益各方之間必須實(shí)實(shí)在在毫無任何厲害關(guān)系,在執(zhí)業(yè)的全過程中,業(yè)務(wù)的承接與執(zhí)行,報(bào)告的形成與提交,均能保持不偏不倚、客觀公正的態(tài)度,主觀上不袒護(hù)任何一方,不任何一方的干擾與影響,尤其是持反對(duì)意見的利益集團(tuán)或人士的影響。

第二,形式上的獨(dú)立性。這是相對(duì)于第三者而言的。在第三者看來,CPA與利益各方?jīng)]有任何特殊的利益關(guān)系,CPA出具的審計(jì)報(bào)告,發(fā)表的審計(jì)意見是客觀公正、令人信服、值得信賴的。

三、獨(dú)立性是CPA的理性選擇

“理性”是指把握了事物的內(nèi)在聯(lián)系的認(rèn)識(shí),也指判斷和推理的能力。“選擇”是指對(duì)特定事物道德、價(jià)值等取向的一種抉擇。“理性選擇”可界定為在深刻認(rèn)識(shí)事物內(nèi)在聯(lián)系的基礎(chǔ)上,運(yùn)用判斷和推理的能力,對(duì)事物的各種取向進(jìn)行比較,作出合乎情理的抉擇。CPA職業(yè)在統(tǒng)籌考慮了構(gòu)成CPA審計(jì)眾多要素內(nèi)在聯(lián)系的基礎(chǔ)之上,權(quán)衡收益與風(fēng)險(xiǎn)后,選擇了獨(dú)立性。因此這樣的選擇是合情合理的選擇,即理性選擇。具體理由分析如下:

(一)獨(dú)立性是CPA職業(yè)存在的基礎(chǔ)

獨(dú)立性的選擇是CPA的必然選擇。社會(huì)公眾信任CPA職業(yè),固有其專業(yè)水平較高的緣故,但更為重要的一個(gè)原因是其有著極強(qiáng)的獨(dú)立性。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中,為確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合規(guī)性和完整性,一些企業(yè)在提交或公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告前,也組織單位專職或兼職的稽核人員進(jìn)行審核,實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督。上規(guī)模的企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),配備內(nèi)部審計(jì)人員,開展內(nèi)部審計(jì)的情況也頗為普遍。然而無論是內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督,還是內(nèi)部審計(jì),獨(dú)立性都較差,充其量只能做到相對(duì)獨(dú)立。這種“內(nèi)部人”的審核,形成的審計(jì)結(jié)論顯然不具有權(quán)威性,難以博得社會(huì)公眾的信賴。作為“外部人”,CPA審計(jì)因其獨(dú)立性強(qiáng),能以客觀的心態(tài)分析、評(píng)價(jià)被審單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,所以審計(jì)結(jié)論相對(duì)可靠,廣大社會(huì)公眾也易于接。如果不保持獨(dú)立性,CPA審計(jì)與“內(nèi)部人”的審核并無本質(zhì)差異,在存在單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的今天,CPA職業(yè)也就失去了存在的理由。過去的統(tǒng)計(jì)資料曾一再表明,CPA是中國最具發(fā)展前途的職業(yè)之一,然而近年來的統(tǒng)計(jì)資料卻顯示,CPA在社會(huì)公眾心目中的“輝煌”地位,已是昔日黃花,風(fēng)光不再。該職業(yè)已從公眾評(píng)選的最佳職業(yè)榜中逐漸淡出,這無疑是一缺憾。造成這一缺憾與“中天勤”“安達(dá)信”等丑聞不無關(guān)聯(lián),而這些丑聞與“獨(dú)立性”的喪失均有著割不斷、理還亂的千絲萬縷的關(guān)系。無怪乎有人質(zhì)疑:“CPA職業(yè)向何處去?”

(二)獨(dú)立性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的前提

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的鑒定機(jī)構(gòu),其通過對(duì)被審單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的合法性、公允性、一貫性的審核,出具審計(jì)報(bào)告,表明CPA的審計(jì)意見。CPA的審計(jì)意見有四種:無保留意見、保留意見、拒絕表示意見和否定意見。不同的審計(jì)意見表示被審單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可信賴程度不同。社會(huì)公眾在解讀被審單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí),根據(jù)不同的審計(jì)意見,會(huì)有不同的判斷,進(jìn)而作出相應(yīng)的決策。如果事務(wù)所不堅(jiān)持獨(dú)立性,情感的天平往往會(huì)向被審單位傾斜,將保留意見的審計(jì)報(bào)告發(fā)表為無保留意見的審計(jì)報(bào)告,或?qū)⒕芙^表示意見和否定意見的審計(jì)報(bào)告發(fā)表為保留意見,甚至無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這些誤導(dǎo)廣大公眾的審計(jì)報(bào)告,不僅會(huì)使CPA職業(yè)陷入信用危機(jī),而且也會(huì)使這些事務(wù)所自食其果。“中天勤”“湖北立華”就是趨一時(shí)之利,而痛失長遠(yuǎn)利益的典型例子。“中天勤”遭到國家財(cái)政部的查處,被吊銷了執(zhí)業(yè)資格。“中天勤”的一些老客戶如“中金嶺南”“豐原生化”“國旅聯(lián)合”“中集集團(tuán)”“深長城”等先后改聘其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。“湖北立華”會(huì)計(jì)師事務(wù)所,因在執(zhí)業(yè)的過程中未能恪守獨(dú)立性原則,為“康賽集團(tuán)”“活力28”“幸福實(shí)業(yè)”等上市公司的虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。事發(fā)后,有四十余名會(huì)計(jì)師另擇他“枝”,三家大客戶因其信譽(yù)下降而改換門庭。