一、地方政府自主發債驅動預算會計制度的改革

地方政府自主發債是否能化解地方債務難題，這取決于政府財政的透明度與規范性，這就對政府財務信息提出了更高的要求。財政部發布的《2014年地方政府債券自發自還試點辦法》明確自發債的試點地區按照有關規定開展債券信用評級，并及時披露債券基本信息、財政經濟運行及債務情況等。而現行的預算會計已經不能滿足這一需求，預算會計的改革勢在必行。

（一）地方政府自主發債，需要能全面、完整、真實地反映政府財務狀況的會計信息。地方政府自主發債的目的一方面用于拓寬政府融資渠道，另一方面是為化解地方政府的債務風險。但由于各方面的原因，我國發行地方公債目前還處于試點階段，在選擇試點省市時，地方政府的財務狀況、財政透明度是是否可以自主發債的重要因素，也是確定發債規模、期限，對債務進行監管的依據。然而，我國目前以收付實現制為基礎的預算會計側重于對財政資金收支及結存的核算，不能完整、全面、真實地核算、反映政府性資金和資源的運行情況，尤其是地方政府資產、負債、收入、支出的確認不能滿足投資地方公債的投資者對政府會計信息的需求。一旦政府財務信息的透明性、完整性、真實性難以實現，政府通過自主發債獲得資金和防控風險的效果就大打折扣，甚至可能根本無法實現。因此，從政府自主發債的角度來看，我國預算會計的改革迫在眉睫。

（二）地方政府自主發債，需要以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告。財政部《2014年地方政府債券自發自還試點辦法》要求試點地區按照市場化原則發行政府債券，遵循公開、公平、公正的原則。這意味著試點地區將按照市場機制，讓地方政府進入市場，按需求發債，社會公眾將是債券投資者。《2014年地方政府債券自發自還試點辦法》第七條又明確發債的地方政府按照有關規定擇優選擇信用評級機構開展債券信用評級，也就是說發債政府必須發布債券信用報告，說明本地區的財政能力、債務狀況、債務率等相關指標，從而合理地確定發債規模、債券價格等，以約束政府的發債行為。而評級機構出具的信用報告的準確性取決于可靠、及時、可比的會計數據形成的政府綜合財務報告。而在市場化運作下，政府必須滿足各個信息使用者對政府財務信息的需求，投資者除了參照信用評級機構的評級報告決定是否投資外，地方政府所公開披露的政府財務報告是其“用腳投票”的主要依據，在持有債券期間，投資者還會通過政府所提供的財務報告對政府使用資金的情況進行監管，敦促政府提高資金的使用效率，政府及其他部門也需要獲取政府的相關財務信息來了解政府預算執行情況和運營情況，以更好地履行政府職責和提高政府運作效率。而我國現行預算會計的會計報告主要有資產負債表、收入支出表、附表及會計報表說明書，這些報表只是一些預算執行的統計信息，而且各個報表之間缺乏關聯性，財政資金使用的效果、負債的全面性等都不能得到真實、完整、全面的反映。這樣的財務信息無法滿足市場化條件下，會計信息使用者對會計信息多元化的需求。因此，需要通過對預算會計的改革，編制公開、透明，對投資者和信用評級機構決策有用，并能反映政府受托責任的政府綜合財務報告。

（三）地方政府自主發債，需要能準確衡量財政支出績效的相關數據。財政部《2014年地方政府債券自發自還試點辦法》明確試點地區政府債券資金收支實行預算管理。財政部有關文件也明確，要加強對地方政府債券收支的管理和監督。在實際工作中，政府自主發債后，財政部和相關部門會及時跟蹤監督地方政府債券資金的使用情況，目的是提高財政資金的使用效率。監管部門衡量的依據是政府財政支出績效評價的結果。目前我國財政支出績效評價體系雖然不夠完善，也飽受詬病，但不管是現行的績效評價方法，還是未來完善后的績效考評體系都要求預算會計能夠提供全面、完整、系統地反映政府財政狀況和財務活動成果以及成本費用的相關信息。但目前以收付實現制為基礎的預算會計，無法完整、全面、真實地反映政府財務活動的信息，只記錄當前預算支出，而且存在人為操縱年度支出的情況，尤其對政府提供的大量連續性的公共產品和服務，其成本、費用的確認難以滿足績效評價的需求。因而，導致政府成本和績效信息嚴重歪曲，很難進行有效的財政支出績效評價。這樣就會導致政府的監管毫無效率可言，風險難以有效控制。因此，地方政府必須改革預算會計，突出財政支出績效評價對會計信息的要求。從以上分析可以看出，地方政府通過自發自還方式發債能否有效解決地方融資和地方債務風險問題，關鍵在于地方政府的財政透明度。因而，我國預算會計的改革必須從提高地方政府的財政透明度出發。

二、從地方自主發債角度提出我國預算會計改革的建議

（一）明確權責發生制也是預算會計核算的基礎，分步驟、分情況引入權責發生制。我國現行預算會計采用收付實現制的會計基礎，只能確認現金交易，反映資金的分配和使用。因此，實際業務往往不能被真實地反映出來，從而導致政府的財務狀況不能被全面、準確的記錄。地方政府的財政透明度大打折扣。而此問題的解決需要引入權責發生制，但要明確的是權責發生制不能完全替代收付實現制，兩者應該是共同存在的。從各個國家的情況來看，也只有個別國家完全采用權責發生制，大部分國家都是循序漸進地推動權責發生制的。根據我國的國情，必須借助收付實現制來反映和監督財政預算執行情況，為政府提供現金收支的全面信息，保護財政資金的安全性與完整性。但同時要重視政府財政透明和績效管理的需求，引入權責發生制以全面反映政府財務活動的結果。從我國目前地方發債的情況來看，權責發生制的引入應采用漸進的方式，逐步推進。近年來，我國的行政、事業單位會計已經進行了改革，引入了權責發生制對部分業務進行會計核算，未來我們還要考慮隱性債務、預算支出、工資等采用權責發生制，以反映政府的成本核算，體現政府資金使用的效率。至于將來如何發展還要取決于我國財政體制的進一步改革，但兩者的關系應當是相互補充，發揮不同的職能。

（二）確立能滿足信息使用者對政府財務信息需求，反映政府受托責任的政府財務會計體系。面向市場，向社會公眾籌集資金的地方政府，必須向眾多的信息使用者提供決策有用的會計信息，政府作為公眾資金的受托者也必須向投資人提供其受托責任的履行情況，尤其是債務資金使用效率的信息，這對于風險防范尤為重要。而我國目前的預算會計只反映預算資金執行情況的信息，雖然目前權責發生制已被引入預算會計，但能反映財政支出績效的成本費用等的信息還未被充分關注。而此類財務信息只能借助于財務會計的核算方法取得。因此建立能反映政府財政活動的財務會計體系，提供更加完整、真實的財務會計信息，反映政府部門提供公共產品和服務的成本耗費，進行準確的成本核算，這對于強化地方政府財政透明度，評價政府工作績效，提高政府資金使用效率，有效化解地方債務風險有非常重要的意義。因此，建立能滿足信息使用者對政府財務信息需求，反映政府受托責任的政府財務會計體系是必然的選擇。我們目前需要明確的是預算會計和財務會計兩者如何有效地為政府服務的問題。從兩者的作用看，兩者不能互相替代，而且要長期共存，相互協調，實現政府預算信息和財務信息的雙重目標，這才是符合我國國情的選擇。

（三）進一步推動地方政府編制權責發生制的政府綜合財務報告。我國現行預算會計所提供的簡單匯總的會計報表，已經不能滿足為政府提供資金的社會各界了解政府財務信息的需要，也不利于政府提高財政透明度。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》也曾指出要建立權責發生制的政府綜合財務報告制度。隨后，各個地方政府陸續啟動了試編權責發生制政府綜合財務報告的工作。我國政府綜合財務報告不同于現行的預決算報告，預決算報告以收付實現制為基礎，主要反映財政和預算單位當年預算收支執行情況；政府綜合財務報告，以權責發生制為基礎，主要反映一級政府整體的財務狀況、債務風險、資產負債規模和結構、提供公共服務的能力等，它充分反映了政府的財務狀況，滿足了政府財政支出績效評價的需求。其中最主要的是政府的資產負債表，它也是試點政府編制的重點。到2014年中期，我國大部分試點的省級政府已經基本完成了地方政府資產負債表的編制工作。但是在試行過程中所出現的問題值得我們關注，政府能否及時、主動公開政府綜合財務報告的內容，這是地方政府財政能否真正做到透明的關鍵。近日，清華大學公共經濟、金融與治理研究中心發布的《2014年中國市級政府財政透明度研究報告》顯示，地方政府性債務信息仍是財政信息公開的薄弱環節，調查的289個城市中僅14個城市公開了債務數據。因此，我們今后的任務是考慮建立相應的制度來調動政府公開財政信息的積極性，比如可考慮財政公開度與政府發債規模大小掛鉤，與官員的考核結合等。另外，在報表中直接影響財務風險的財務指標應重點關注，比如對風險識別有預警作用的負債率、償債率、應付款與現金資產比率等財務指標。另外，我們在編制報表時，還要進一步考慮政府資產的界定、負債的確認，尤其是諸如文物、基礎設施這一類特殊資產是否應確認，養老金、社保負債等是否可以入賬等。進一步推動和完善地方政府編制權責發生制的政府綜合財務報告，這樣才能更好地提高政府的透明度，約束地方政府的負債行為，使政府能夠高效率的良性運作，防范債務風險的發生。

（四）完善預算會計相關法律法規，制定可行的預算會計準則。對我國現行預算會計進行改革，必然要求完善與建立與之配套的預算會計的相關法律法規來規范政府財政信息的產生和披露行為，制約政府的會計行為，提高政府財政信息的透明度。但我國目前的《會計法》、《預算法》、《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》等相關法律法規顯然不能滿足這一要求，而且整個預算會計的法規體系也缺乏一個共同的規則。因此，進一步加強和完善我國預算會計相關法律法規中關于政府預算信息公開方面的內容，并建立一個能夠規范政府財政信息產生和披露行為，統馭其他預算會計法律法規的預算會計準則，是我國進行預算會計改革的制度保障。同時，建立配套的政府審計準則和規范的政府財政統計制度，以便于從不同角度促使政府提高財政信息透明度，這是改革的最終目的。

作者：郭艷艷 單位：福州大學陽光學院會計系