第一篇：中國特色管理會計體系應用

為貫徹黨的十八屆三中全會的改革方針，建立和健全大國財政制度，夯實國家財政治理能力和治理水平，財政部樓繼偉部長提出“財政是國家治理的基礎和重要支柱，會計是財政的組成部分”，并多次指出要加大管理會計的研究，著力在實際工作中推進管理會計的發展。為此，財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（簡稱《指導意見》），作為全面推進我國管理會計體系建設的綱領性文件。

一、管理會計體系的中國特色解讀

財政部于2014年11月發布了管理會計體系建設的指導意見，指導意見明確提出要建設具有中國特色的管理會計理論體系。可見作為會計工作的主管部門，財政部高度重視符合我國企業經營實際需要的管理會計理論研究和管理會計工具的推廣應用。我國管理會計體系建設在哪些方面體現了中國特色呢？

（一）有中國特色的管理會計定義

國外有關管理會計組織和會計學者根據各自的認識和把握從不同角度對管理會計的定義進行了描述。我國現代管理會計奠基人和開拓者余緒纓（1985）則提出了中國特色的管理會計應具有的特點。此外，我國孟焰、汪家佑、李天民和溫坤等學者也都對管理會計的定義進行了研究。通過對管理會計定義的文獻綜述可以看出，國內外有關管理會計組織和學者對管理會計的定義也是眾說紛紜，存在著較大差異，目前并沒有形成一個統一和規范的定義。財政部2014年發布的《指導意見》對管理會計進行了定義，即管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位，下同）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。該指導意見中管理會計的定義將管理會計服務的單位囊括了我國企業和行政事業單位，即要求我國行政事業單位也要高度重視管理會計工作，這可以說具有一定的中國特色。

（二）有中國特色的管理會計體系建設目標

財政部2014年發布的《指導意見》，首次提出了我國管理會計體系建設的總體目標。明確了當前我國管理會計體系建設應分別從“管理會計理論體系、管理會計指引體系、管理會計人才隊伍建設和管理會計的信息系統建設”四個方面予以落實和有序開展，從而最終使得我國管理會計接近或達到世界先進水平。財政部作為我國會計事務的主管部門，對外發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，統一部署企業和行政事業單位的管理會計體系建設工作，并提出了相關要求和總體目標，這充分體現了我國管理會計是在政府主導下的“系統工程和一把手工程”，這也說明了我國管理會計工作的全面開展具有中國特色。

（三）有中國特色的管理會計體系實施思路

全面推進管理會計體系建設是財政部門貫徹落實全面深化改革重大決定、推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措。由此可見，管理會計體系建設不僅需要企業負責人高度重視，各級行政事業單位積極參與，更需要各級財政部門高度重視和積極推動。筆者認為，我國廣大企業應從基于提高經營效率、提升價值創造能力、最終實現價值最大化和可持續發展的目的，來系統規劃和深入推進管理會計體系建設。各級行政事業單位應從基于提高資金使用效率、規范預算管理、提高資產負債等信息透明度角度，來推動行政事業單位管理會計體系建設工作的有效開展。

二、中國特色管理會計的核心內容

近年來，對管理會計應包括哪些內容，英國特許管理會計師公會（CIMA）與美國注冊會計師協會（AIC-PA）提出了一些新觀點。2014年他們共同發布了《全球管理會計原則》（簡稱“原則”）。在該原則中，他們提出了管理會計實務涉及到的13個重要應用領域。該原則提出的管理會計內容非常多，應用范圍非常廣，不僅把公司項目管理內容納入了管理會計，而且要求公司對外提供綜合性的管理會計報告。如此多的管理會計應用內容，在我國企業實際中是否可行？是否具有操作性？是否具有應用價值？這些問題都有待我國學者深入【摘要】財政部于2014年11月14日發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，該指導意見明確提出要建立中國特色的管理會計理論體系。那么我國管理會計體系的核心內容該如何界定？如何結合我國國情來建立具有中國特色的管理會計理論體系？我國管理會計體系應用面臨哪些挑戰？這些問題值得我國會計理論與實務界進行深入研究。【關鍵詞】管理會計體系；中國特色；內容體系中圖分類號：F230文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2015）08-0019-02財政部財政科學研究所趙治綱中國特色管理會計體系核心內容及應用挑戰管理會計19研究。近年來，部分管理會計工具比如：全面預算管理、經濟增加值、平衡計分卡、作業成本法、標準成本法、內部控制和風險管理也陸續在我國企業中得到了廣泛應用。筆者認為，有必要在充分借鑒近年西方管理會計研究成果和總結我國企業管理會計應用經驗的基礎上，來合理界定我國管理會計的核心內容和應用范圍。三、中國特色管理會計應用面臨的挑戰我國越來越多的企業開始重視企業內部的精細化管理，管理會計的作用日益被發掘，越來越多的會計人員也開始意識到只有做好管理會計，才能更大地發揮會計的作用，為企業創造出更大的價值。但是，我國管理會計體系建設依然面臨著應用方面的各種挑戰。比如，管理會計應用工具應用不太成熟、高級管理人才不足、管理會計信息化系統尚未全面普及、對管理會計的重要性認識尚未到位等不利于管理會計體系的全面實施。

（一）管理會計工具全面推廣還不太成熟

國外企業應用比較成熟和流行的管理會計工具主要有：經濟增加值（EVA）、市場增加值（MVA）、平衡計分卡（BSC）、戰略成本管理（SCM）、作業成本法（ABC）、供應鏈管理（SCM）、折現現金流量（DCF）、自由現金流量（FCF）等。這就需要對每一種管理會計工具在中國應用存在的問題和挑戰進行針對性研究，建立適用于我國企業經營管理實際的特色管理會計核心工具體系。我國企業在管理會計應用方面也進行了較多實踐。比如，國務院國資委2010年在中央企業全面推行的經濟增加值（EVA）考核與價值管理體系建設。但是，當前我國企業在實際應用EVA管理工具過程中也存在一些突出問題和挑戰。1.價值理念比較抽象，難以理解和掌握經濟增加值（EVA）是在對利潤進行調整并扣除全部資本（債務和股東資本）成本基礎上計算得出的，計算過程較為復雜，影響因素較多，因此，與目前企業普遍熟悉的利潤指標相比，EVA指標比較抽象、不夠具體，很難在企業被全員理解和掌握。企業“重投資、重利潤、重規模”的經營導向依然很難改變。2.資本成本率很難根據所處行業進行差異化設置目前國務院國資委的EVA計算細則對絕大部分央企采取統一的資本成本率（5.5%），部分軍工、電力等政策性任務重、資產通用性差的央企資本成本率為4.6％。資產負債率高于75％的央企資本成本率再上升0.5個百分點。這樣的資本成本率設置沒有考慮到企業所處行業的盈利狀況、資本規模、發展階段、業務結構等差異性，導致EVA指標在中央企業之間的可比性較差，部分央企的EVA值和價值創造能力可能因此長期被高估。資本成本率的高低直接影響EVA的高低，因此，資本成本率設置是否合理就嚴重影響EVA的準確性。由于我國絕大部分企業未上市，并且資本市場的報酬率數據失真較為嚴重，完全根據國外的資本資產定價模型（CAPM）來估算企業的資本成本率，可能會與企業的實際盈利水平嚴重背離。因此，如何差異化地合理設置不同行業的企業資本成本率給EVA和價值管理在企業的應用帶來了較大挑戰。

（二）高端管理會計人才較為缺乏

高端管理會計人才的缺乏是我國管理會計體系建設面臨的關鍵挑戰之一。目前我國大部分企業財務人員的工作側重于財務報表和稅務處理，不能較好地為單位管理高層提供價值管理和項目投資決策的各種財務與管理信息，財務人員對企業經營業務關注較少，對業務部門的信息掌握不充分，不利于企業財務人員成長為決策型管理會計人才。當前，我國高端會計人才尤其是高端管理會計人才較為缺乏，其中能夠較好地為企業管理層在戰略制定、投資并購等決策中提供支持的高端管理會計人才嚴重匱乏。因此，要推動我國管理會計體系建設，推動企業提升管理創新能力，就必須大力培養高端管理會計人才。

（三）管理會計信息化系統尚未全面普及

財政部發布的指導意見要求企業和行政事業單位全面推進面向管理會計的信息系統建設。由此可見，管理會計信息系統建設也是我國管理會計體系建設面臨的關鍵任務之一。雖然我國大部分企業已建立了比較成熟的企業管理信息系統（ERP），部分系統模塊具備初步的管理會計決策功能，但標準、智能且成熟的管理會計信息系統目前尚不多見。筆者認為，我國企業的管理會計信息系統應集成包括全面預算管理、資金集中管理、成本對標與控制、庫存管理、資產管理、績效評價、內部報告等核心功能模塊；該系統應有助于充分實現財務和業務的全面融合，最終實現企業價值創造最大化和可持續發展目標。我國行政事業單位的管理會計信息系統應集成包括資產管理、預算管理、資金管理、財政績效評價、風險管理、政府財務報告管理等核心功能模塊，從而實現行政事業單位提高治理水平的目標。

作者：趙治綱 單位：財政部財政科學研究所

第二篇：內部控制建設下企業管理會計水平提升思考

一、內部控制與管理會計概述

(一)管理會計

1958年美國會計學會管理會計委員會將管理會計定義為:管理會計就是運用適當的技術和概念，處理企業經濟信息，以有助于管理人員制定出合理的、能夠實現經營目標的計劃，以及為達到各項目標所進行的決策。盡管國內關于管理會計的定義目前尚無統一定論，但是對于管理會計“側重于現在和未來的經濟活動，側重于責任中心的部分可供選擇的或特定的經濟活動”［1］中，所表現出的控制、規劃、組織、評價、預測、決策職能，以及通過提供企業內部決策相關性信息，并參與企業治理來實現管理會計價值的認識基本統一。管理會計早期是基于企業經營管理的實際需要而產生的，因此受到管理科學及其他相關學科的理論與技術滋養，進而其方法不斷豐富，職能不斷延展，目標不斷提升，從以成本控制為主要功能、以提高企業生產效率為主要目標的執行性管理會計發展到注重預測、決策與責任考評，以提高企業經濟效益為目標的決策性管理會計，目前正進入以適應環境變化、支持企業戰略管理為特征，以提升企業核心競爭力為目標的戰略管理會計的發展新階段。

(二)內部控制

美國COCO委員會在1992年提出、1994年修改認可的《內部控制———整體框架》中對內部控制作如下定義:內部控制是由企業董事會、經理層和其他員工實施的，為經營的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督等。2008年5月22日，我國財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會所頒布的《企業內部控制基本規范》中規定:內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現控制目標的過程。內部控制因加強經濟管理的需要而產生，隨經濟的發展而完善。內部控制最早的提出和應用主要是基于會計控制而形成的，因此早期的內部控制主要著眼于保護財產的安全完整、會計信息資料的正確可靠，側重于從錢物分管、嚴格手續、加強復核等方面進行控制。隨著商品經濟的發展和經濟活動的日趨復雜化，內部控制概念亦獲得發展，不再局限于會計控制范疇，并逐步結構化成若干要素，這一變化促使企業的內部控制建設成為一項需要企業內部多個層級組織乃致外部力量協作保證的系統工程。

(三)管理會計依存于內部控制

現實中我們很難想象一些企業的管理會計高度發展，卻沒有相應地重視和健全內部控制。因為這樣的管理會計，缺乏內部控制為其提供的生存環境。從理論上分析，這種依存關系源自管理會計對會計信息真實完整性的依賴，還會受到內部控制所提供的企業治理基礎的重大影響。內部控制在合理保證財務報告及相關信息真實完整過程中，有效地支持了管理會計相關性會計信息的生成過程，并表現出其支持作用的不可或缺性。作為合法、公允的財務報表形成機制的重要組成部分，有效的內部控制在提高財務報告可靠性目標中發揮著關鍵性作用。真實完整的財務報告及相關會計信息和數據，為管理會計進一步加工生成業務相關的成本、盈利以及績效等方面的數據提供了依據或佐證。管理會計信息的相關性影響信息價值，但是相關性要以可靠性為前提，當會計信息質量中的首要特征及基礎性特征即可靠性受到挑戰時，相關性的實際效果就會大打折扣。另外，管理會計參與管理決策的程度和效果依存于企業治理基礎，且后者表現出對管理會計作用的重大影響。良好的企業治理基礎內在要求管理會計成為公司治理結構中不可或缺的組成部分，公司內外部的利益相關者需要根據管理會計信息全面了解并監督企業管理活動，進而作出相關決策。

二、從企業內部控制規范“落地”洞察管理會計與內部控制關系從依存步入耦合

(一)我國內部控制規范“落地”概述

2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制配套指引》，包括《企業內部控制應用指引》《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，連同此前發布的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系建成。為確保企業內控規范體系平穩順利實施，財政部等五部門還制定了相應的實施時間表。這意味著，企業內部控制規范體系自發布實施之日起，還需要在企業完成一項“落地”過程，實現內部控制規范與企業已經形成的控制無縫隙對接。根據我國財政部發布的《我國上市公司2012年實施企業內部控制規范體系情況分析報告》，納入實施范圍的“各實施企業高度重視、嚴格實施，組建工作機構、編制實施方案、梳理業務流程、優化信息系統、實施自我評價，并配合完成內部控制審計。國內大中企業已經基本完成對照內部控制規范體系梳理其原有控制，進行修補和完善工作，并朝著進一步細化控制措施、使其與企業發展目標和環境相契合的方向邁進”［2］。

(二)內控規范“落地”

增加了內控設計與運行壓力，突出表現為內控信息披露壓力根據我國財政部2012年2月發布的《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第1號》的說明，《企業內部控制基本規范》具有強制性，相關配套指引則屬于指導性和示范性文件。然而，由于《企業內部控制基本規范》中的規定以原則性要求居多，實質上起到強制約束作用的控制規定主要來自具有解釋與配套功能的應用指引。其中，企業內部控制評價報告由于兼顧了財務報告內部控制與非財務報告內部控制，也即涵蓋了內部控制所有重大方面和事項，同時又由于缺乏標準統一的控制缺陷認定標準和嚴格劃一的評價過程基準，從而為擬披露的內部控制信息生成、加工、整理、反饋等工作增加了許多壓力。“隨著對外披露內部控制評價報告企業的日益增加及我國企業內部控制評價工作的縱深發展，企業內部控制評價報告對企業投資者、債權人及其他利害關系人的經濟決策必將越來越重要，該報告正在和必將成為他們了解和監督企業受托經濟責任履行情況的主要依據之一。”［3］這迫使企業“要努力提升內部控制信息可信度與信息價值”［3］，以滿足內部控制信息使用者的經濟決策需要。

(三)會計部門在參與內控設計與運行中實現管理會計與內部控制的耦合

在企業內部控制規范“落地”這一特殊事件驅動下，企業會計部門由于其參與內部控制的便利和優勢，常常被賦予內控設計與運行、內控信息披露壓力的主要承擔者的地位，成為內部控制規范“落地”的主要責任部門，即使企業有專門的內部控制工作委員會，其核心成員亦主要來自會計部門。于是，會計部門的臨時工作職責因為內部控制要“落地”而大幅增加，從內部控制設計、再設計，到內部控制缺陷識別、報告，再到對外披露內部控制信息，處處都需要會計部門的參與。在內部控制設計過程中，企業會計部門主要基于風險敞口的界定，除了基于合法合規、資產安全、財務報告真實完整目標提出會計控制建議，還可從提高經營效率和效益、促進企業實現發展戰略高度提出改善意見，而后者體現的是管理會計職能。在內部控制運行過程中，企業會計部門通過日常會計審核、定期財產清查、執行預算管理、接受內外部審計等工作環節獲取內部控制缺陷信息，并分析其性質和影響，還可“為內部控制過程中實施崗位責任分明的標準化業務處理程序提供理論和方法”［4］，并以內部報告等形式向內部審計部門報告信息，從而發揮管理會計職能。因此，作為管理會計發展依存條件的內部控制，在其規范“落地”后形成的工作壓力，增加了會計參與內部控制的需求，會計部門在參與內部控制“落地”過程中由于其特殊的地位與角色，逐漸發展和強化了其管理會計職能，并形成對內部控制建設的反哺作用。從依存關系到反哺作用，密切了管理會計與內部控制的聯系，或可稱之為二者的耦合性。

三、依托內部控制建設，提升企業管理會計水平的建議

管理會計與內部控制在發展中需要互相汲取發展資源與能力，二者密切聯系，不可分割，必須高度重視和保持企業管理會計與內部控制的耦合性，決不能顧此失彼。實際上，管理會計與內部控制這種相互依存、彼此獲取所需發展資源的耦合性有時候會遇到各種挑戰。這里基于企業治理水平與管理會計專業能力常常構成管理會計與內部控制發生耦合的主要障礙的判斷，用高與低分別與會計和控制相搭配(高即高水平，低即低水平)，將企業管理會計與內部控制關系分成四種情形，并提出提升企業管理會計水平的建議。

(一)高會計、高控制

是指管理會計與內部控制都屬于較高的水平。這種情況在如今優秀的上市公司中尤為多見，此類企業已然具備了本文所主張的管理會計與內部控制耦合的基礎和特征。企業應當持續加強公司治理正能量建設，“為適應公司治理內在化，企業有必要在維護商業秘密的前提下向社會公告管理會計信息，并接受外部監督”［5］;應當持續加強管理會計專業能力建設，不斷學習應用先進的管理會計方法，特別是要努力提升企業信息化、數字化管理水平，以不斷夯實和鞏固管理會計與內部控制的耦合基礎，保持內部控制建設與管理會計發展的協同效應。

(二)高會計、低控制

是指管理會計高水平，內部控制低水平。這種情況在實務領域基本不可能發生或持續，因為低水平的內部控制無法保證高水平管理會計所需的信息條件和治理基礎。

(三)低會計、高控制

是指管理會計低水平，內部控制高水平。這種情況常發生在計劃經濟色彩仍然較濃的國企，或股權較集中的股份公司，此類企業急需加強以管理會計人才培養和管理會計方法應用為核心的管理會計專業能力建設，企業治理層也應轉變觀念，居安思危，致力于推動管理會計發展，著手改變管理會計信息生成和利用環境，以促進其管理會計進步，與內部控制形成有效耦合與協同發展。

(四)低會計、低控制

是指管理會計低水平，內部控制低水平。這種情況常發生在部分中小企業。許多中小企業缺乏有效的企業治理，“對于如何規范化運作缺乏系統認識，不能及時向股東、利益相關者等披露企業的重要信息”［6］。另外，企業管理會計人才十分匱乏，即使內部控制規范“落地”也無法帶來管理會計需求和會計部門的擔當。為改善管理會計和內部控制現狀，中小企業應著眼于未來發展，積極改善企業治理，著力培養和鍛煉管理會計人才，以促進管理會計與內部控制在耦合中不斷發展。

作者：李德莉 單位：哈爾濱金融學院會計系

第三篇：我國管理會計體系問題分析

2014年10月27日，我國財政部根據《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》，頒布了《財政局關于全面推進管理會計建設的指導意見》，明確了我國管理會計體系建設的基本原則和總目標，對完善我國管理會計體系起到了一定的指導作用。但是，在經濟發展過程中，我國管理會計體系的建設并不是一帆風順的，還存在諸多的問題，這在一定程度上影響了我國的會計改革和發展。為了建設現代財政制度，發展管理會計事業，我們必須解決管理會計體系存在的問題，全面推進管理會計建設，促進我國會計改革與發展“十二五”規劃的進程。

一、管理會計體系存在的問題

1、管理會計理論研究不足

我國的管理會計是于20世紀70年代末、80年代初從西方國家引進的，經歷了引入階段、普及階段和提升階段，目前為止在理論研究方面取得了極大的進步。但相比萌芽于20世紀初的西方管理會計，我國的管理會計理論研究起步較晚，目前還沒有形成一個系統的、全面的、聯系實際的理論體系。在我國的研究資料中，只有少部分是關于管理會計基本理論的研究，而且多數零散地分布在文獻中，研究管理會計理論的專著較少，缺乏系統性的研究。另外，我國的管理會計理論研究范圍狹隘、信息滯后，限于對國外著作的翻譯介紹，多數是純理論的探討，缺乏可操作性。

2、管理會計實踐處于自發狀態

管理會計作為會計的一個分支，在我國單位已經得到了一定的實踐。但令人遺憾的是，盡管單位在管理會計應用領域中積極探索和大膽實踐，但整體而言還是相對滯后。很多單位使用了管理會計的工具方法，但缺乏對管理會計的認識和系統使用管理會計的意識，甚至有些單位還未運用管理會計的工具方法；只有少部分單位清楚地知道什么是管理會計，并在實踐中不斷地探索，但這些單位對如何系統地使用管理會計的工具方法來有效地提高單位的管理效率還不是非常的了解，系統性、有效性和針對性還有待于提高。另外，管理會計的理論研究與我國單位內部的需要脫離關系，理論研究未充分發揮它對管理會計實踐應用的指導作用。總體而言，我國管理會計的運用缺乏系統的指導，實踐處于自發狀態，影響了管理會計體系的整體發展。

3、管理會計人員素質有待提高

管理會計作為會計的重要組成部分，是單位會計中較復雜困難的工作，需要專業知識過硬和實踐經驗豐富的會計人員勝任。但是，目前我國的管理會計人員，大多數是通過自己學習或機構培訓取得了會計從業資格證，擁有助理會計師或注冊會計師資格證的人少之甚少，整體學歷水平不高，專業知識薄弱。另外，當前我國高校還未設置管理會計專業，只是把管理會計作為一門會計相關專業的必修課程，這使得會計人員的管理會計知識結構薄弱，范圍狹隘，難以處理復雜性強的管理會計工作；管理會計對會計人員的實踐能力和工作經驗有較嚴格的要求，然而我國對管理會計人員的培養只注重于理論層面，忽略了實踐運用，加之管理會計引入時間較短，大部分的管理會計人員實踐能力和經驗都較弱，無法滿足管理會計工作對會計人員的綜合素質要求。

4、咨詢服務規模和水平有限

我國管理會計體系還存在的一個問題就是咨詢服務規模和水平非常有限，這嚴重阻礙了會計的改革和整體發展。從單位來看，基本上我國所有單位都沒有配置管理會計部門和崗位，也很少開展管理會計培訓活動，當會計人員遇到管理會計難題時，無法在單位內部獲得相關知識和建議；從科研院校來看，管理會計研究領域的研究人員較少，而且多數從事的是理論研究，操作性和針對性較弱；從服務機構來看，雖然我國的會計師事務所很多，但提供的多數是審計報告、財務報告等會計服務，提供管理會計服務的機構較少，而且針對性和系統性較弱，水平非常有限；從會計團體來看，我國的會計學會、注冊會計師協會和總會計協會等都擁有大批理論界和實務界的會計人才，他們能夠提高專業性非常強的咨詢服務，但受限于我國管理會計的發展，管理會計的研究團隊非常少，會計團體擁有的會計人才隊伍所能提供的管理會計咨詢服務也較少，無法滿足飛速發展的市場經濟對管理會計的需求。

5、管理會計信息化水平不高

隨著我國信息化技術的飛速發展，現代企業對管理會計的自動化水平要求越來越高，傳統的管理會計體系已無法滿足企業的需求。然而，在現實生活中，我國管理會計信息系統的整體建設，并沒有達到企業所需水平。企業管理層對管理會計的信息化建設不重視，只有大中型企業建立了管理會計信息系統；管理會計信息系統在于實時傳遞企業的財務管理信息，但當前企業建立的管理會計信息系統大多與企業的內部管理機制不匹配，難以傳遞有效的信息，時常變化的企業內部環境也擴大了彼此之間的不匹配，使得管理會計信息喪失真實性；自動化的管理會計需要一個高水平的內控體制，然而當前我國企業的內部控制還存在諸多不足，使得管理會計信息系統處于一種高風險狀態。

二、加強管理會計體系建設的措施

1、加強管理會計理論研究

管理會計理論是實踐的基礎，是管理會計發展的基本動力，只有加強管理會計的理論研究，才能更好地開展管理會計體系的全面建設，實現會計改革和發展的目標。在研究內容上，加大能夠切實指導實踐的理論研究，引進國際先進理論，結合中國國情，創造管理會計的本土化方法，構建具有中國特色的管理會計理論體系；在研究隊伍上，建立管理會計研究基地，培養優秀的理論研究學者，采用產學研的方式，推動骨干企業、核心企業與國內科研院校、研究團隊的聯合研究，共同提高管理會計的理論研究水平；在研究方式上，以理論結合實際為基礎，采取實驗研究、案例研究、問卷研究等多種方法，在實踐中研究理論，在理論中推動實踐。

2、建立多層次的管理會計指引體系

管理會計實踐之所以處于自發狀態，是因為我國管理會計缺少系統性的指導，必須建立多層次的管理會計指引體系，指導管理會計的實踐工作。建立基礎性的管理會計基本指引，對管理會計的理論做出詳細的解釋，幫助單位正確地理解管理會計的基本概念，提高單位實踐管理會計的意識；建立引領性的管理會計應用指引，介紹我國管理會計的本土化方法，如作用成本法、平衡記分卡、全面預算管理等，告知單位這些工具方法的使用途徑、優缺點和適用性；建立補充性的管理會計案例示范，匯總國內外管理會計的經典成功案例，按照行業、企業特征、工具方法進行不同的類別劃分，以便單位更好地使用案例庫，找到與自身情況相符的案例，進行針對性的管理會計改革。

3、培養高素質管理會計人才

管理會計人才是我國人才體系的重要組成部分，是全面推進管理會計體系建設、促進會計改革和發展的重要力量，必須提高管理會計人員的綜合素質，建設一支高素質的管理會計人才隊伍。科研院校設立管理會計專業，采用理論聯系實踐的培養方式，在開展管理會計理論課程的同時，建立管理會計實踐基地，培育管理會計理論知識扎實和實踐能力較強的會計人員；改革助理會計師和注冊會計師的考試內容，加大管理會計知識的考試比重，提高會計人員對管理會計的重視和學習；對會計從業人員進行管理會計培訓，宣傳最新發布的管理會計法制法規，豐富會計人員的管理會計知識結構和范圍，從而提高管理會計人員的綜合素質。

4、全面推進管理會計信息化建設

管理會計信息系統是會計系統必不可少的部分，實時傳遞企業的管理會計信息，為管理者強化內部經營管理做出了不可磨滅的貢獻，必須全面推進管理會計信息化建設，提高管理會計的自動化水平。提高管理層對管理會計信息系統的重視程度，加大人力、物力、財力的投入，提高管理會計的信息化水平；根據企業的內部環境，建立具有針對性和靈活性的管理會計信息系統，適應企業的實際情況，并根據實時變化的內部環境調整企業的管理會計信息系統；完善企業的內部控制體制，適應管理會計的信息化建設，為管理會計知識和科技的結合營造一個健康的運作環境，降低或消除管理會計信息系統的風險性。

5、培育管理會計咨詢服務市場

管理會計咨詢服務作為現代服務業的重要組成部分，是全面推動管理會計體系建設的外部支持。因此，必須培育管理會計咨詢服務市場，支撐管理會計理論體系、指引體系、人才體系和信息化體系的建設，促進我國管理會計的整體發展。單位應當按照要求設置管理會計部門和崗位，定期開展管理會計培訓活動，實現會計人員從企業內部獲取管理會計咨詢服務的目標；科研院校加大管理會計理論和實務領域的研究，培養優秀的管理會計學者，為管理會計難題提供探討和研究的平臺；建立管理會計咨詢服務機構，加大對管理會計咨詢服務的投入，擴大管理會計咨詢服務市場；會計團體成立管理會計專家咨詢機制，聘請管理會計實務界和理論界的泰斗，為各機構提供權威的管理會計外部咨詢服務。總之，隨著經濟轉型時期的到來，我國管理會計體系存在的問題逐漸顯現，阻礙了生產發展方式的轉變和會計的改革發展。我們應當借鑒國際經驗，立足中國國情，建設理論體系、指引體系、人才體系、信息化體系和咨詢體系相結合的管理會計體系，全面推進管理會計體系建設，實現管理會計治理能力的現代化，為我國社會經濟的可持續發展保駕護航。限于作者理論和實務的局限，所探討的管理會計體系問題和解決措施難免有所偏頗，希望能夠對相關的機構有所幫助。

作者：胡勇軍 單位：四川盛達三江商貿有限公司

第四篇：行政事業單位管理會計實踐

《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》指出“管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。”“黨的十八屆三中全會對全面深化改革做出了總體部署，建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化已經成為財政改革的重要方向；推進預算績效管理、建立事業單位法人治理結構，已經成為行政事業單位的內在要求。”在行政事業單位推行管理會計建設，是順應國家建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的需要，是加強行政事業單位預算績效管理，提升行政事業單位公共服務能力的重要手段。因此，在行政事業單位實施管理會計勢在必行。

一、行政事業單位管理會計的含義

筆者認為行政事業單位管理會計，以依法行政、建設法治政府為目標，以提升行政事業單位向社會公眾提供公共產品及服務能力為目的，以行政事業單位的職能活動為對象，通過對財務信息及其他信息的加工和利用并向內部管理提供信息，實現對行政事業單位職能活動過程的預測與決測、規劃與控制、分析與評價等職能的一個會計分支。管理會計與財務會計的共同點是：管理會計與財務會計都屬于會計范疇，都起源于企業生產管理；目標相同，不管是向內部或外部提供會計信息，都是為提升行政事業單位向社會公眾提供公共產品及服務能力為目的。管理會計與財務管理的區別。管理會計是通過對行政事業單位職能活動過程中價值形成和價值增值的預測與決策、規劃與控制、分析與評價，確保資源有效利用，提升供給公共產品及服務的能力；財務管理則是以行政事業單位預算資金收支執行為主線，確保各種形態資產的安全完整。具體有以下幾點。會計信息的使用者不同：管理會計信息的使用者僅限于內部管理人員，是保密的；財務會計信息是相對公開的，包括內外部的利益相關方都可獲悉。會計對象不同：管理會計對象是行政事業單位的職能活動；財務會計對象是行政事業單位的資金運動。會計主體不同：管理會計為了能提供便于管理用的信息，會計主體可以是多層次的（如可以是一個責任單元或責任中心）；財務會計以行政事業單位為主體并反映其資產負債的財務狀況、收支信息等。會計事項的處理規則不同：管理會計不局限于會計規則、可以不受規則限制；財務會計則以會計準則、會計制度進行會計核算。計量單位不同：管理會計可用非貨幣單位計量（如實物單位等）；財務會計則以貨幣計量為主。

二、行政事業單位實施管理會計的準備條件

修改的國家會計法規增加對行政事業單位實施管理會計的相關條文規定，是推動行政事業單位財務會計轉型并同時實施管理會計的重要外部條件。行政事業單位履行職能向社會公眾提供公共產品及服務并消耗財政預算資金，依據《會計法》的規定用財務會計的方法核算、反映預算資金消耗的來龍去脈并形成會計信息，依據《審計法》、《預算法》等相關法規的規定接受財政、審計等國家監督管理部門對財務報告會計信息的評價。財務會計工作理所當然的成為行政事業單位管理工作的一部分。因此，在行政事業單位實施管理會計也需要有相關會計法規的規定。行政事業單位內部控制的合理建立并有效實施，是實施管理會計的重要內部管理條件。行政事業單位合理建立并有效實施內部控制，可為管理會計提供行政事業單位職能活動合法、合規及真實的財務會計信息，也可為管理會計提供行政事業單位職能活動真實、客觀的非財務會計信息。管理會計所使用的基本信息有的來源于行政事業單位職能活動財務會計信息，有的來源于職能活動非財務信息。建立完善適應行政事業單位實施管理會計需要的內部財務會計核算辦法，是行政事業單位實施管理會計的財務會計支持條件。管理會計所使用的基本信息來源于財務會計信息，有的是財務狀況等信息的直接使用，有的是對財務狀況等信息的調整與加工。因此，行政事業單位的財務會計報告的信息必須服務并服從于管理會計提取信息的需要。劃分行政事業單位職能活動成本項目并確定成本歸集方法、成本項目的類別與性能，是行政事業單位實施管理會計的基礎條件。根據經政府批準的職能配置、內設機構及人員編制即“三定規定”確定行政事業單位的職能，依據職能劃分活動項目并確定責任單元。在責任單元內依據職能活動劃分成本項目、確定成本歸集方法。按照成本項目費用與職能活動任務大小的變化關系，確定成本項目的類別與性能。

三、行政事業單位實施管理會計的環節與技術方法

管理會計事前預測與決測環節及技術方法。行政事業單位按照規定的職能應向社會公眾提供的公共產品及服務決定了其本身應開展的常規職能活動及專項職能活動。分析行政事業單位常規職能活動開展的特點、環境影響、歷史成本及先進成本等因素，確定常規職能活動的目標成本。根據行政事業單位開展常規職能活動的目標成本，采用移動平均法、時間函數法等方法可預測開展常規職能活動的成本。采用因素分析法、增長趨勢預測法可預測事業收入。依據社會經濟發展及社會公眾對公共服務產品的需求，根據專業咨詢機構對專項公共服務產品的咨詢成果，確定專項公共服務產品的目標成本，采用方案比選的方法進行專項職能活動決策。管理會計事中規劃與控制環節及技術方法。行政事業單位按照規定的職能應向社會公眾提供的公共產品及服務決定了其本身應開展的常規職能活動及專項職能活動，其開展職能活動的預算資金供給規劃是按照常規職能活動的預測成本、專項公共產品及服務的預測成本及預測事業收入計算確定，其預算資金供給形式有財政預算撥款及社會融資兩種。采用變動成本法、標準成本法、作業成本法、預算管理控制制度及責任中心控制制度等方法，對行政事業單位常規職能活動及專項職能活動的成本控制進行事中分析并發現職能活動成本控制缺陷，及時改進、彌補職能活動成本控制缺陷，最終達到優化、節約職能活動成本的目的。管理會計事后分析與評價環節及技術方法。行政事業單位職能活動消耗財政預算資金，其產出和成果就是向社會公眾提供合格的公共產品及服務。分析行政事業單位的產出和成果與財政預算資金消耗之間的關系，確定產出成果的經濟性、效率性、效益性及公平性，并評價其產出成果是否符合績效管理目標。用產出指標（如數量指標、質量指標、時效指標和成本指標等）考察評價行政事業單位直接向社會公眾提供的公共產品及服務數量與品質。用效益指標（如經濟效益指標、社會效益指標、生態效益指標、可持續影響指標及社會公眾滿意度指標等）考察評價行政事業單位向社會公眾提供的公共產品及服務給社會及社會公眾所帶來的影響和結果。用績效評價標準（如計劃標準、行業標準、歷史標準、支出定額標準及資產配置標準等）來考察評價行政事業單位向社會公眾提供的公共產品及服務完成程度。

作者：羅開造 單位：江華瑤族自治縣交通運輸局

第五篇：管理會計與發展方向思考

現階段，全球經濟體制發展迅猛，先進的管理理念與管理技術得到廣泛的推廣并應用。科學使用管理會計這一門技術，不僅能夠為企業領導決策提供真實、可靠的依據，還能促進企業經濟效益以及管理成果的提升，從而使企業的管理會計適應現代化社會發展的形勢。但是在會計學科的發展過程中，往往企業取得一定的會計成果時，大多數會認為是財務會計的功勞，忽視了管理會計的重要性，尤其是當前財務會計體系的日趨完善，給管理會計的發展道路設置了許多障礙，同時伴隨挑戰而生的也有發展的契機，對推動管理會計的發展具有積極作用。

1管理會計在管理中的具體應用

管理會計作為一門新興的學科，最早起源于20世紀70年代，之后流入到中國，隨之在大中型企業管理工作中得到廣泛推廣并應用，取得了有目共睹的成績。例如，成立專門的部門進行管理會計工作，任用專人管理，構建目標成本以及目標效益的考核體系，憑借管理成果參與企業董事會的決策性會議等，但與發達國家的管理成果相比較，還存在一定的距離。在我國，管理會計大多應用于沿海城市企業中，因為這些城市企業具有較強的競爭資本與競爭意識，具有完善的管理體系，管理人員管理技能較高。而其他地區由于缺乏競爭意識，受傳統管理觀念影響，導致管理會計作用難以充分發揮。

2管理會計理論研究的現狀

隨著西方國家最先提出管理會計這一概念，中國在20世紀70年代開始引入國內，并進行了分析與深入研究，到20世紀90年代時，隨著社會經濟體制的日趨完善，管理會計發展進入一個新的格局，引起了大量業內人士關注并重視，同時獲取了有目共睹的成績。但是與財務會計的發展成果相比，管理會計發展過程中還存在許多問題亟待解決，還需不斷改進并完善。

2.1管理會計不是獨立科目

管理會計是會計體系中的一個衍生概念，管理會計與成本會計相比，財務管理工作中一直存在學科交叉滲透的現象，管理會計能夠形成一個獨立科目的爭議已經進入白熱化的階段。現階段，主要有兩種觀點備受爭議，觀點一，管理會計能夠獨立形成一個科目，聯合成本會計一起，與財務管理工作并行發展，將三門學科進行優化整合，從而形成獨特的會計特色。觀點二，將管理會計融入到成本會計、財務管理學科中，這一觀點形成的原因是認為管理會計從屬成本會計，是以成本會計為基礎衍生出來的，繼而形成成本管理會計學科，與成本會計不同的內容則劃入財務管理中，從而取締管理會計這一概念。

2.2管理會計理論不成熟

現階段，我國的管理會計理論知識尚不成熟，主要體現在以下幾個方面：管理對象不明、權責范圍不清、管理目標不確定，換言之，各企業管理中的管理會計說法不一，各有各的觀念。此外，由于管理會計能否獨立成科一直備受爭議，導致學科體系沒有明確規定，主要體現在以下幾個方面：學科管理內容無序化，學科內容凌亂不堪，沒有體現出管理會計的指導性、實用性作用，呈現學科體系殘缺不全的現象。

2.3管理會計理論研究跟不上時發表展的步伐

結合現代化經濟發展需求，傳統的管理會計不僅管理觀念相對落后，而且管理技能也不先進，過分關注企業內部發展，忽視了長遠發展目標。企業不斷推廣并應用生產系統、嚴格把關管理質量。在企業采取計算機管理設備時，做好費用分配、業績評價考核工作十分重要，從傳統的管理會計而言，很難解決以上問題。因此，管理會計的研究工作必須加快步伐，盡快追上時發表展的腳步，從而滿足現代化企業發展的實際需求。

3管理會計的發展方向的探討

3.1加強管理會計的基本理論研究

隨著市場競爭的日益劇烈，企業的經營戰略也發生了較大的變化，隨之企業面對的社會環境也發生了變化，那么企業組織形式發生變化將是必然結果，故而對管理會計的要求也是日趨升高。傳統管理會計使用的靜態分析研究法已經難以適應現代化企業的發展需求，必須創新研究方法，因此，采取動態研究法就能滿足這一需求，不僅能夠對企業的新情況、新問題進行動態跟蹤，還能對企業的權益人負責。隨著企業的不斷發展，企業的管理層逐漸增多，隨之沖突與矛盾將日趨嚴重，故而對管理會計的要求日益增高，要求通過管理會計工作能夠提供促進企業發展的相關性信息。另外，面對新型的社會環境，管理會計人員必須具備專業的財務會計管理知識，對財務會計的相關資料信息進行深入的研究并掌握，熟悉企業的常規運作流程，構建一個擁有企業所有財務數據信息的數據庫，從多角度、多方面、多層次地去收集管理會計所需的信息，然后根據收集來的信息進行比較分析，從而總結出相關的量與相關的質的聯系，進一步實現會計計量、確認、分析等方式的革新。基于此，管理會計的研究目的、研究內容、研究方法都將隨之發生變化。換言之，重新審視企業的假設性問題具有重要意義，摒除傳統管理會計的缺陷，沿用其優勢，從而構建一套全新的管理會計理論體系。

3.2發揮戰略管理會計的主導作用

由于傳統管理會計過分重視企業內部發展，忽視了企業長遠發展的目標。此外，傳統管理會計的管理方法往往采取“短、明、快”的節奏，這一方法只考慮了企業一年、半年甚至更短時間內的管理成本，沒有重視企業長遠發展中的管理成本。由此可見，傳統管理會計已經難以適應現代化企業的發展形勢。不僅造成企業的管理成本超出預算，還使企業陷入發展危機中。因此，只有引入戰略管理會計的理念才能切實有效地解決以上難題。戰略管理會計實質上是管理會計與企業戰略的有機結合，從企業戰略的角度去分析研究內部的新情況、新問題，嚴格區分會計信息與非會計信息，從而為企業制定戰略決策提供真實、可靠的依據。在企業的經營活動中遵循一切只為實現戰略目的為前提，嚴格貫徹并落實預算體系、控制方法、業績評價等管理會計工作。此外，為了適應新型的社會環境，要全面消除傳統管理會計中的不足與存在的問題，增強企業在社會環境中的競爭資本與競爭意識，從而占據一席之地。戰略管理會計還能夠使企業與市場的關系日益凸顯，使企業更加明確其他競爭對手、市場實際需求以及顧客購買方向的動態，從而暢通信息渠道，多方面地獲取企業戰略所需的相關信息。另外，根據戰略管理的相關規定，與新興的社會環境結合考慮，及時調整戰略管理方案，這樣就能使企業在市場競爭中立于不敗之地，爭取主動權。與傳統管理會計不同的是，戰略管理會計不會將目光停留在企業內部的短暫發展上，而是著眼于企業的可持續發展，具有前瞻性，打破了傳統管理會計的局限性。另一方面，戰略管理會計不僅要加強企業日常生產經營活動，還要進行宏觀調控，降低社會政治、經濟、文化的影響力，從而順利開展戰略管理會計工作，拓展管理會計的應用面，使其更加具有靈活性、實用性、應變性。再者，采取戰略管理會計方法評價企業管理成果時，是結合了企業戰略目標與評價標準，由此可知，不僅能夠客觀評價管理成果，還能分清企業經濟管理中管理人員的職責權限。這一評價結果更加科學性、客觀性。

3.3提升管理會計人員的職業素養

自管理會計在我國廣泛推廣并應用以來，已經取得了有目共睹的成果。但要想使管理會計更進一步，就必須提升管理會計人員的職業素養。只有構建一支職業素養高、管理知識豐富、管理技能強的管理會計隊伍，才能將管理會計理論知識運用到實踐管理工作中，從而推動管理會計工作的發展。立足于基礎教育，我國大、中專院校、成人教育機構以及大量企業管理人員、財務人員都必須強化管理會計基礎教育知識，不僅要使管理會計的知識植入管理人員的心中，還要強化他們的管理技能。此外，與財會人員相比，企業的管理者以及各領導者必須具備較強的管理會計意識以及基礎的管理會計知識。根據相關調查數據顯示，阻礙管理會計推廣并應用的最大原因是領導人的不重視。因此，加強企業領導者的管理成本的意識是提升管理會計應用水平的前提條件。因為一個不具備管理會計意識的領導人是不會重視管理會計人員的培訓及各項相關性工作的投資與決策，換言之，管理會計人員的管理水平也難以有所提高。

3.4構建中國管理會計師組織體系

現階段，西方發達國家已經成立了專業的管理會計師協會，這是一項專業的管理會計師組織。這一專業組織不僅對管理會計起到促進發展的作用，還鞏固了管理會計師的社會地位，肯定了管理會計的管理成果。例如，在英國，凡是持有管理會計師資格證書的人就被認為具備豐富的管理會計理論知識以及管理技能，這些條件都是企業聘請管理會計師的考核指標。由此可見，構建具有中國特色的管理會計師組織體系十分重要，可以開辦管理會計學習班、開設管理會計師資格考試、發表管理會計師的刊物等。通過一系列的方式方法培養我國企業需求的管理會計師，從而推動管理會計由淺及深的改革。

4結語

綜上所述，隨著時代的進步與科學技術的不斷發展，學科之間出現的交叉滲透日益明顯，同時全球經濟體制也發生了較大的變化，在這一背景下，管理會計具有較大的發展空間。在未來發展的歷程中，我們可以預見，管理會計將吸引會計人員、管理人員以及注冊會計師等人員的廣泛關注與重視將管理會計發展為一門具有指導性、實用性的管理學科具有重要意義，可進一步推動我國經濟管理效率與管理技術的發展與創新。

作者：閆志秋 單位：中國石化集團東北石油局

第六篇：我國管理會計信息化研究

我國企業的管理會計信息化肇始于會計電算化，而后沿著管理會計的個別模塊、單一領域陸續展開。對于管理會計的某一特殊領域，比如全面預算、成本管理等，中國的企業積累了較為豐富的成功實踐，但我國企業整體的管理會計信息化水平則要落后一些。這種局面的形成既與中國企業的發展階段有關，也與管理會計在我國發展的滯后性有關。管理會計信息化水平的標志主要體現在兩個方面：一是管理會計信息系統的建設、開發與先進性；二是管理會計信息系統在各企業的普及與應用程度。其中管理會計信息系統是一個客觀載體，是管理會計和信息系統的一個集成，是通過系統的現代化方法，利用財務會計信息和其他非財務綜合信息，并對信息進行整理、計算、對比和分析等處理，來滿足各級管理者對企業各個環節一切經濟業務活動計劃、控制與反饋的需求，以幫助各信息使用者作出一切決策的統一系統。它可以滿足管理者的不同信息需求；可以根據不同的客觀環境，幫助管理者建設相吻合的激勵機制，以促使企業各層次的工作人員更好地完成任務；與此同時，還可以進行風險分攤。信息技術和產業發展程度決定著管理會計信息化的發展水平。目前，管理會計信息系統作為ERP軟件中的一個子系統，獨立于ERP軟件，具有獨特專一性，主要通過電子表格等輔助軟件實現決策管理功能等形式存在。現在市場上出現的生產廠商大致可以分為三類，分別是以SAP、Oracle為特征的國外ERP軟件供應商，以用友、金蝶為首的自主研發本土化ERP軟件供應商以及以海波龍為代表的專門財務管理軟件供應商。隨著管理會計在我國企業的推廣和普及，我們需要更多與國際接軌、適合本國國情的管理會計軟件和服務。反過來，隨著新的、更為高效、更為便捷的管理會計軟件的出現，我國的管理會計推廣速度和效率也將更高，我國的管理會計水平也將得到巨大提高。隨著我國經濟的發展和企業管理水平的提升，同時隨著國際經濟的融合和交往，很多中國本土企業越來越重視管理會計信息化系統的建設，出現了一小批將信息化應用于管理會計各大領域，成功整合、改造和建設管理會計信息系統的優秀企業。這些企業的成功經驗作為中國本土企業探索管理會計信息化的典型，具有十分重要的參考價值和借鑒意義。

一、預算管理信息化方面的探索與積累

隨著現代新經濟形態的形成，預算管理在企業管理活動中的地位越來越重要，而現代企業所處的環境瞬息萬變，企業本身的經營具有跨領域性、混業性，這些都對傳統的企業預算管理模式提出了挑戰。它要求企業采用先進的信息技術，建立預算管理的會計信息系統，對預算管理的各個方面進行信息化管理和反應，以利于增強企業的市場反應能力和綜合競爭力。預算管理信息化的要求在中國企業管理的探索中不斷深化，從最初的基于文檔、Excel表格等文件型數據庫發展到基于專業性應用軟件的信息系統。為了滿足這些要求，一些主要的信息系統和軟件得以誕生，如ERP中的預算系統等。信息化水平的提升使得處理復雜的預算編制、過程監控和預算分析成為可能。這為在有限成本和現實條件下實施全面預算管理打下了極為堅實的基礎。雖然預算管理信息系統建設取得了巨大進步，并在國外得到很大的普及。總體來說，預算管理信息系統在我國企業中的應用還不夠普遍。在元年諾亞舟與國務院國資委研究中心于2013年共同進行的一次針對大型國有企業的調研中，僅有4成企業實現了預算管理信息化。而基于大型國有企業在我國企業預算管理推行中的領先地位，倘若將這一調研范圍放大到所有中國企業，相信這一數值還會有較大下降。從現有的預算管理現實來看，預算管理信息化工具主要包括以下幾種：（1）ERP中的預算模塊；（2）專業的預算管理軟件；（3）企業自行研發的預算軟件。隨著預算在企業中的地位日益重要，預算管理日益規范化和標準化，獨立的專業化預算管理軟件逐漸成為應用的主流，而且在已有的實踐中，對于強化企業管控和實現企業戰略落地皆發揮了較大作用。在這方面不少企業取得了令人羨慕的成功，比較典型的有神東煤炭。神東煤炭于2009年實現了體系完整、內容全面的全面預算管理。作為一家組織架構十分龐雜、數據量巨大、管理維度較多的大型企業，信息化平臺的應用是全面預算管理實現落地的先決條件，也是必要條件。神東煤炭所應用的預算信息化，以多維度預算模型體現業務特點。通過多維信息系統，神東在組織、管理、業務、成本費用等方面的關鍵要素得到了充分體現，令多維的數據挖掘具備了堅實的基礎。通過系統中的多維預算模型，神東的預算內容更加精細，分析角度更加豐富，又為日常管控和經驗決策提供了更有力的支持。神東還通過預算信息系統以圖形化創建業務規則，令管理人員可輕松構建業務和財務一體化的預算模型。同時，可根據實際業務的變化，在系統中靈活地對預算進行調整和追加，并建立和完善預算外事項的審批權限和流程，區分固定預算和彈性預算的不同處理方式。而以上種種，如果離開信息化手段，對于類似神東煤炭這樣規模巨大、組織復雜的企業，基本是不可能完成的。從神東的全面預算做法可以看出，一般大型企業集團搭建全面預算系統，需要滿足幾個條件：（1）與企業集團業務復雜的特點相適應，全面預算模型應該能夠實現多維度的數據挖掘和分析；（2）搭建的全面預算系統應該是可以實現財務業務一體化的；（3）全面預算系統應該是具有靈活性的，可以方便根據內部業務和外界環境的變化進行調整。另外，全面預算系統還應該和企業原有的信息化系統實現無縫對接，這樣做不僅可以減少浪費、節約資源，而且可以發揮疊加效應。

二、成本管理信息化方面的探索與積累

隨著國際競爭的日趨激烈，成本競爭成為眾多企業增強自身競爭力的另一法寶。隨著生產自動化程度的提高以及產品種類越來越復雜，傳統的手工管理模式往往不易也不可能實現對各個環節的最優成本控制。而基于計算機技術和信息技術的信息系統可以給企業提供一個能協調、計劃、監控和管理企業各類成本發生的全面集成化系統，是中國企業由傳統成本管理邁向精益成本管理的必然選擇。然而，與信息化對成本管理的巨大推動力形成鮮明對比的是，目前，在中國企業成本管理的應用領域、信息化的實施效果卻不甚理想，特別是在標準成本法、計劃成本法等領域，以ERP系統中的一個功能為主流的信息化應用大多是不成功的。但在以獨立的專業化信息系統為主流的作業成本管理領域，信息化的實施對于推動這方面的應用所產生的作用已經得到顯現。例如中外運久凌引入的作業成本法就取得了成功。中外運久凌是中國外運旗下主要承擔集團國內陸上物流的專業子公司，2005年1月開始全面運營快運業務。由于中國外運集團本身具有豐富的財務管理經驗和強大的財務信息化平臺，中外運久凌在成本管理方面的基礎是比較扎實的。但是，作為大型物流企業，具有非常復雜的業務和分工，原有的成本管理方法和工具無法滿足新的運營模式的要求，中外運久凌由此引入了作業成本法。首先，久凌集中精力完成了作業成本模型的建設。中外運久凌作業成本模型中包括了所定義的大量業務站點和成本站點，業務量很龐大，而每個站點的成本、每個路由的成本都需要計算，這些工作依靠手工根本不可能完成。只有依靠有效的信息化系統的支持，才能使作業成本得以順利實施。久凌的作業成本模型中，確定作業成本系統主要包括基礎數據、模型配置、數據采集、成本計算、成本分析、成本預測等幾個主要模塊。建立了成本模型后，接下來需要解決的關鍵問題是如何實現模型的高效、準確計算。久凌的作業成本信息系統的核心程序通用、穩定，具備項目成本計算與分析、項目盈利分析、標準路由成本底價計算、項目成本底價計算等主要功能。系統可以實現對計算得到的精細化成本數據從產品、客戶、作業、資源、科目、成本中心等多個維度進行綜合查詢分析。利用歷史加權平均的單位作業成本，可以進行路由成本預測、項目成本預測等成本預測分析，并可依據各產品的收入站點設置自動進行成本中心間的成本回歸。作為物流企業，久凌的作業成本系統的成功實施凸顯了作業成本法對服務業的優勢。在很多制造業企業，作業成本法也正在被用來分配間接費用。2013年，財政部發布的《企業產品成本核算制度（試行）》中正式把作業成本法作為成本核算的方法之一。不過制造業企業采用作業成本信息系統，也需要考慮和企業其他信息系統，特別是和原有的成本系統的銜接。

三、業績評價信息化方面的探索與積累

業績評價一直是企業治理中一項非常重要的活動。相對客觀、準確的業績評價能夠激勵能者和優秀員工，讓他們為企業作出更大貢獻；同時能夠懲罰懶著、無能者，讓他們更快進步或將他們清理出團隊。但業績評價往往是一項復雜的系統工程，單靠傳統的方式很難得到提升，而信息化在會計領域的應用為解決這一難題提供了獨一無二的妙方。就目前來講，信息系統在業績評價領域的單獨應用比較少。盡管對于平衡計分卡有專門的信息化工具，但很少在企業獲得應用。最大的原因是對于業績評價的一些先進方法，無論是平衡計分卡還是EVA，對數據要求相對簡單，一般手工就可以完成。但是，當少數領先企業，比如華潤、海爾等，開始實施管理會計信息系統時，業績評價得到領導者的高度重視，從而成為管理會計信息系統中的一個重要部分。華潤集團是最早采用平衡計分卡的中央企業。2003年，華潤引入平衡計分卡彌補其原有6S管理體系在戰略協同方面的不足。這一全新的6S管理體系，仍然是6個“S”，但基本內容與以前有了很大變化。特別是業績評價體系，從適應利潤中心競爭戰略的利潤中心業績評價體系轉化成了財務、顧客、流程和學習四個維度的關鍵業績指標體系，從而使考核評價成為戰略執行工具。而6S管理體系要想得到貫徹實施，信息化工具的使用是很有必要的。華潤集團早在2002年就正式啟動了信息化核心應用系統第一期。在集團總部，基于SAP軟件系統的財務會計管理系統和決策信息系統率先成功實施。隨后，利潤中心的管理報表傳輸到集團總部的環節實現了自動的信息化處理，同時，系統還可以對信息進行再加工，形成比較直觀的圖表，從而反映實際與預算、實際與歷史的差異，還可進一步分析差異產生的原因，為集團和利潤中心日常監控和管理分析提供了極大的方便。同時，個性化的界面還能方便決策層實時查詢。就此，6S管理報告體系在集團層面基本實現信息化。華潤集團信息技術部門又先后開發了6S管理體系的其他部分的信息化運用：全面預算體系、業務戰略體系和業績評價體系、內部審計體系和經理人考核體系。至此，華潤將平衡計分卡成功地納入了企業的整個管理信息系統。像華潤這樣把業績評價完全納入企業信息系統，成為企業信息化的一部分的中國企業畢竟是少數。但對于體量巨大的集團企業，這也是一種必然趨勢。

四、整體管理會計信息化體系方面的探索與積累

除了在單一的管理會計方法應用中引入信息化平臺的成功企業之外，我國已經涌現出少數成功建立管理會計信息化體系的企業，比較典型的有如海爾、華潤、神華等大型的企業集團。以海爾為例。海爾所廣為人知的涵蓋“事前算贏”的全面預算管理體系、人單合一雙贏模式、自主經營體和管理會計報告為核心的管理會計體系，不僅是一套完善的管理會計體系，還是一套全員、全面和全流程的信息化體系。在信息化不發達的時代，由于高昂交易成本的存在，企業內部按照市場競爭機制來運作會比較困難。但是在信息化手段日益發達的今天，這個問題就能夠得到有效的解決。海爾“人單合一”的一個支撐體系就是信息化。高效的信息化平臺使得海爾日清的閉環優化和使員工素質不斷提高的SBU（StrategyBusinessUnit，戰略業務單元）提升機制都能夠得到有效的實現。2006年，海爾提出“人單合一信息化日清”，其具體內涵是通過信息化手段對每日的經營績效進行日清，動態顯示出每天的工作預算、實際及差距，做出糾偏計劃，保證目標的完成。日清表的任務主要是關閉業務執行中的差距，把關閉差距的工作形成每天的預算，持續改進績效。日清表上接戰略損益表，下接人單酬表。全面預算管理體系是海爾管理會計信息化體系的核心。海爾的全面預算管理體系稱為“事前算贏”的全面預算管理體系，包括了年度預算、場景分析、滾動預測等內容。通過這套全面預算管理體系海爾可以貫通銷售、生產、采購、費用等各個業務環節的預算/預測體系，事先預見到行動計劃的經營成果，并據此對行動計劃進行有效調整，以達成戰略目標，關閉差距。管理會計報告信息化體系是海爾以自主經營體為核心的人單合一雙贏模式的支撐。通過在系統中編制戰略損益表、日清表和人單酬表，將每日的運營情況及時進行核算和分析，海爾可以獲得三個層級經營體的經營情況，可以實現集團各級管理層對其所需的經營狀況及經營成果相關數據的全面的在線查詢與獲取。我們不得不承認，中國企業中，像海爾這樣建立了完善的管理會計信息化體系的企業并不多。海爾的先進經驗值得每個企業借鑒，但是，卻無法復制。因為很多企業并不具備像海爾這么好的管理基礎。但是，建立完善的管理會計信息化體系，才能使管理會計在企業的價值創造中發揮更大的作用，才能將管理會計真正融入企業的管理架構和信息化體系中。所以，每一個企業都應該根據自身的特別，行走在邁向管理會計體系的大道上。

第七篇：大數據時代環境管理會計發展研究

環境管理會計作為提供環境管理決策支持的信息系統，其信息的取得離不開對信息載體———數據的收集、加工和處理。隨著新興信息技術與應用模式的不斷涌現，全球數據量呈現出前所未有的爆發式增長態勢。數據量越來越大、數據類型越來越復雜、數據變化頻率越來越快，“大數據”時代到來。大數據是繼云計算、物聯網之后IT產業又一次顛覆性的技術變革，得到科技界、產業界乃至政府部門的高度關注，成為研究的熱點。大數據將對社會經濟和科學研究發展產生巨大的推動作用，同時也孕育著前所未有的機遇。環境管理會計在大數據時代將迎來難得的發展機遇，借助大數據以及大數據處理技術突破原有的發展桎梏，更好地實現環境管理會計改善環境績效的職能。大數據與“海量數據”和“大規模數據”的概念一脈相承，但其在數據體量、數據復雜性、產生速度和潛在的價值四個方面大大超出了傳統的數據形態，也超出了現有技術手段的處理能力，帶來了巨大的產業創新機遇。

一、大數據時代環境管理會計發展契機

大數據將對現代企業的管理運作理念、組織業務流程等產生巨大影響。環境管理會計作為一種尚未成熟的有待完善的管理工具和手段，也必將在大數據時代遇到前所未有的發展機遇和變革的挑戰。

（一）環境管理會計應用的外在推力增強

從國內外調查研究的結果可以看到，政府是推動企業加強環境管理的外界約束力量。對比我國與美國、日本和英國的環境管理會計發展實踐也可以發現，環境管理會計在美國、日本等政府約束力較強的國家推行較快，而我國企業進行環境管理則多是迫于外界壓力，企業往往被動地選擇環境管理策略，以應付外來壓力。環境管理問題在大多數企業中常常以一種膚淺和被動的方式在法律框架內加以處理，環境管理會計的作用未能得到真正發揮。在大數據時代，信息不對稱的現象將得到有效緩解，信息資源在一定程度上將達到完全和共享狀態。企業的環境利害相關者（如企業員工、股東、供應商、客戶和社區等）可以通過社會網絡媒體的實時交流與內容分享，得到企業環境管理方面的信息，從而使企業來自于關注環境問題的利害相關者的壓力不斷增長。利害相關者的監督和制約成為除政府法律法規之外的一個更及時、更有效的外界約束力量。企業為了維護社會形象和經濟利益，將更加注重環境管理，充分挖掘和發揮環境管理會計的潛在價值，進而在實踐應用中推動環境管理會計的發展和完善。

（二）環境管理會計應用的內在動力提升

實踐表明，環境管理會計實施成功與否很大程度上取決于企業管理層的重視和支持。因為企業管理當局是企業環境行為的重要影響者，又是受環境因素影響的責任承擔者。一旦企業管理當局認識到環境管理會計的價值，其自然會選擇合適的環境管理會計方法工具來降低環境風險，進而正面推動環境管理會計實務的深入。然而目前，企業管理當局即使認識到環境管理會計為企業提供的價值，也常常將環境管理會計的實施落于形式，其根本原因在于環境管理績效未納入企業整體績效評價之中，管理層缺乏環境管理的內在動力。環境管理會計的目標在于同時提高環境業績和財務業績，但由于環境業績具有滯后性、隱藏性特征，因此對企業管理績效的評價還是以當期顯性的財務業績為標準來衡量，從而導致企業實施環境管理成為一種策略性行為，即實施環境管理的程度主要取決于企業內外因的交互作用以及不同行為主體的博弈均衡狀態，常常立足于企業收益與成本的比較，更注重財務業績的提升。例如，企業為了避免環境污染，增加了企業的環境保護成本，而在競爭性市場中，用于污染防治的成本，企業并不能從消費者那里得到補償。因為經營成本增加、價格上漲，消費者會選擇不進行環境管理而產品價格較低的企業。因此，在以財務業績為主體的績效評價體系下，企業管理者會“理性的”拒絕進行環境管理，環境管理會計的作用無法得到有效發揮。在大數據時代，得益于信息技術的發展，各種行為和活動信息都將得到前所未有的記錄。環境業績將能夠以及時、顯性的方式得到呈現，因而必然納入到企業整體的績效評價體系之中，環境管理也就此成為管理層不得不考慮的一個重要問題，其必然尋求環境管理會計的幫助和支持，環境管理會計應用的內在動力自然得以提升。

（三）環境管理會計應用的技術環境改善

環境管理會計在企業中的順利實施還取決于環境管理會計理論與方法的完善性及可操作性，而這與技術環境有著極大的關聯。環境管理會計在方法上借鑒吸收了其他相關學科的研究方法和手段，如利用環境經濟學關于社會成本和私人成本的分類，以及外部成本內部化的觀點，提出了全部成本計算法；借鑒現代管理和現代管理會計的方法，研究了利用作業成本計算與作業成本管理、質量成本計算和質量成本管理如何對環境成本進行分析和控制；利用環境影響評價的壽命周期評價方法，提出了壽命周期成本計算法。這些方法雖然豐富了環境管理會計的理論，但在實踐應用中由于缺乏相關信息的支持而削弱了這些理論的實用性。國際會計師聯合會（IFAC）在《環境管理會計的國際指南———公開草案》(2005)中指出，企業實施環境管理會計的障礙主要包括：（1）會計部門和其他部門間的溝通、聯系存在問題，致使會計人員不知道企業所面臨的環境問題和實物資源的流動，難以對內對外提供有用的會計信息；（2）環境相關成本埋沒在管理賬戶中，沒有直接分配給制造過程或產品，造成成本分配不合理；（3）材料流動成本信息得不到充分追蹤，現有產品計劃系統無法反映材料的實際使用和流動；（4）現有會計記錄難以充分反映環境有關成本信息；（5）投資決策基于不完全信息。不能及時提供全面的環境相關信息，管理決策將存在偏差。缺乏對環境相關的成本效益的準確評估，將增加所有投資決策的不確定性。綜合以上障礙可以看到，信息不對稱或不完全是環境管理會計方法應用的最根本障礙，加大數據支持，提供完全信息，才能徹底清除以上障礙。另外，環境管理會計的雙重性目標決定了其分析對象的數據構成既有反映財務業績的財務數據，也有反映環境信息的非財務數據。其中，反映環境信息的非財務數據往往數量龐大，且結構復雜，如廢棄物、大氣污染、水質變化、土質改變等相關排放數據；能源、材料和水的消費數據；環境成本與潛在的環境負債數據；與產品生命周期相關的數據。對這種類型的數據，環境管理會計現有的數據處理方法顯得無能為力。大數據的出現必將顛覆傳統的數據管理方式，在數據來源、數據處理方式和數據思維等方面都會對其帶來革命性的變化。大數據技術的發展和成熟必將促進環境管理會計的發展變革。一方面，大數據技術將為環境管理會計方法的應用提供信息支持。以壽命周期成本法為例，大數據技術可以對產品或流程的設計、開發、生產、銷售、使用、報廢等全過程所發生的全部環境成本進行描述和記錄，解決該方法應用中信息取得難、成本高，可靠性難以保證等問題。另一方面，資源環境具有多樣性、多用途性、非市場性等特征，現實中無法也不該將所有資源環境信息統一計量為貨幣信息再提供給管理層，這就需要采用多種計量屬性的貨幣計量與多種表達形式的非貨幣計量對環境管理會計數據進行記錄、分析和處理。而只有大數據技術可以解決環境管理會計多元計量的數據處理問題。

二、大數據時代環境管理會計發展趨勢

大數據時代，企業正在向數據分析型企業轉型，會計大數據分析平臺的建立成為必然，并成為環境管理會計數據提供與運用的依托。環境管理會計將借助大數據技術調整、拓展它的服務范圍，提升、延伸它的會計管理職能，改進、變革它的數據處理技術，大數據時代為環境管理會計展開了廣闊的發展前景。

（一）環境管理會計服務對象的側重點：由政府向企業變遷

大數據時代使傳統的會計理論與技術受到嚴重的挑戰和激烈的沖擊，應對這樣的挑戰與沖擊，會計領域中一些新的技術、功能、思維模型、處理方式正在形成，一些會計的屬性、服務的側重點正在發生變化。一方面出現了微觀企業會計向微觀會計與宏觀會計相結合的社會會計轉化的端倪。另一方面，在環境會計中又將出現由偏重宏觀政府會計向偏重微觀企業會計轉化，最終出現二者并重、有機融合的局面。原因首先在于“關注環境”正在由政府的職責向企業的自覺行為轉變，環境管理會計信息的需求者、服務對象正在由政府向企業擴展；其次是由于站在政府的角度研究環境會計，會計主體過大、過寬，主體的邊界與范圍模糊不清，這必然制約環境管理會計的應用與發展。大數據時代使得環境管理會計應用的觀念傾向和技術條件得到根本性的改變，廣大企業應用環境管理會計解決其所面臨的日益緊迫的環境問題的需求不斷增加，現有的環境管理會計難以與會計實務系統兼容的技術障礙也將被大數據技術攻破。會計的基本屬性是微觀性的，應該首先服務于微觀主體———企業，這樣才能有主體邊界的明確界定，環境管理會計也是如此。雖然環境管理會計的主體是多元的、多層次的，但是微觀企業必須是其會計主體的核心部分，是其服務對象的主要部分。環境管理不能越俎代庖，環境會計主體不能錯位，管理會計的服務側重不能偏移。對于環境會計的宏觀與微觀之辨，筆者的觀點是大數據時代環境管理會計的宏觀屬性和服務側重點將發生變革，將由宏觀向微觀變遷，最終實現宏觀與微觀的有機融合。

（二）環境管理會計職能的發揮層面：由戰術層向戰略層延展

環境管理的實踐使人們逐漸意識到最終作出環境決策的是管理層面而不是會計層面，必須從管理與決策的角度出發，建立環境管理系統來解決環境問題，從而把環境會計的研究推進到環境管理會計的研究階段。最初的環境管理會計被表述為：“為幫助組織決策而確認、收集和分析關于環境成本和環境業績的信息過程”，環境成本和環境業績信息的提供是環境管理會計的主要職能。環境管理的發展使人們意識到在公司戰略管理的研究方面必須關注社會責任和環境問題，戰略管理的重點要放在環境問題上。簡單的環保措施、節能降耗，無法讓企業從根本上解決復雜的環境問題，環境管理必須上升至戰略的高度。在激烈的國內外市場競爭中，企業的生存與發展，不能不把環境因素納入戰略和日常決策中。為保證經濟的可持續性發展，越來越多的企業開始將環境管理系統納入戰略管理系統。環境管理的現實需求，促使環境管理會計從通常的戰術性決策向重大的戰略決策，從戰術管理向戰略管理延伸。環境管理的成效在很大程度上取決于其獲得的相關環境信息，現有的環境管理會計系統難以提供與環境戰略管理相關的信息。環境戰略管理所需的管理會計支持，所需的決策與控制數據，只有在大數據時代，才能得以滿足。環境戰略管理的數據既有結構化的、半結構化的、準結構化的，甚至還有些是非結構化的，大數據技術對各種結構形式的數據處理都能提供技術支持。大數據時代和以往任何時候相比，可以更迅速更容易地訪問、分析和搜索大量數據，滿足企業環境戰略管理的信息需求，支撐環境管理會計的職能由戰術層面向戰略層面的拓展和延伸。環境成本管理不再糾結于成本識別、計量與分配問題，而是專注于環境成本的控制戰略，更加注重企業環境戰略管理的決策、規劃與績效評價。環境管理會計將在大數據技術的支撐下通過對現有環境管理會計的改進和延展，為企業管理者提供環境戰略管理的有用信息，幫助企業實現環境效率和經濟效率的統一。

（三）環境管理會計的數據處理技術：由傳統技術變革為大數據技術

環境管理會計的大數據特征決定了其對大數據技術的依附性。環境管理數據的海量性規模導致數據處理量巨大、其數據的異構性導致數據多種結構形式并存，環境問題的管理又要求數據產生與處理實時性，同時環境管理數據還具有價值低密度性和無形性，以及會計數據與業務數據、經濟數據與環境數據的粘性特征。大數據時代，環境管理會計將從以貨幣為主的計量手段向多種計量手段綜合運用，定量與定性并用的數據處理方式過渡。企業環境管理特別是環境戰略管理與企業外部、內部錯綜復雜、變幻莫測眾多因素相聯系，單純的以貨幣為主的計量手段對環境管理數據的處理顯然難以勝任。在大數據時代，現代會計正醞釀著一場采用多種綜合計量手段，從各個不同的角度同時反映經濟活動方方面面的改革，以消除傳統會計反映緩慢、片面、偏狹的種種弊端。為適應環境戰略管理的需要，環境管理會計必須對戰略問題的環境因素和環境問題的戰略因素予以充分的考慮，其所涉及情況的復雜性、因素的變異性，致使相關的管理數據在規模上、結構上、處理速度和加工要求上都是現有會計處理技術所無法達到的，環境管理會計戰略管理職能發揮的支持數據的質量標準，只有在大數據技術的支持下才能達到。會計數據處理技術是對企業經營活動過程中各種經濟事項進行采集、存儲、加工和傳遞等過程中所采用的技術。會計數據處理技術的發展經歷了手工處理、電子計算機處理，目前正進入網絡化處理階段。計算機的出現使得會計數據的集中存儲和自動處理得以實現，極大地提高會計信息的及時性和準確性，提高了會計數據處理的工作效率。大數據時代隨著網絡技術的發展，利用分布式數據庫技術、互聯網技術、中間件技術、系統集成技術等現代信息技術，將徹底消除了“信息孤島”現象，極大地提高整個社會信息的共享性。在會計領域將實現業務處理和會計處理的集成、財務信息和非財務信息的集成、會計核算與會計管理的集成。會計數據處理技術的變遷將首先在一些與管理關系更為密切，與新的管理熱點聯系緊密的領域實現。由于環境管理會計在企業環境管理中的核心地位，實施環境管理戰略要求環境會計數據共享和交流并實現其自動化。環境管理會計系統需要實施成本較低同時又能對現有的經營管理與環境管理簡便集成的會計數據處理技術，這也需要綜合考慮數據質量和現有軟件之間的聯系，運用網絡會計的大數據處理技術。發揮云計算的潛力，使用在線會計系統和遠程訪問更快捷、能夠更充裕地獲取環境管理數據用于環境戰略決策與規劃。在原有環境管理會計分析中，環境投資決策的關鍵是指標的算法或模型因素的完備，而在大數據技術中環境投資決策的質量取決于數據本身的多樣性，更多考慮的是各種因素間的相關關系而非因果關系，大數據提供的也不是最終答案，只是參考答案。克服了傳統環境管理會計計量分析的“計量經濟學”模式，變革了傳統環境管理會計技術“工程化”或“模型化”的傾向，使得環境管理會計更好地發揮“環境經濟運作”、“環境資源管理”技術工具的作用。

作者：孟巖 周航 劉沓 單位：東北石油大學 哈爾濱商業大學 哈爾濱工業大學