基于房地產(chǎn)拍賣的稅收核定法律規(guī)制研究

　　【摘要】 房地產(chǎn)拍賣的成交價(jià)格涉及到稅法與民法的關(guān)系，即“國(guó)家稅收”和“契約自由”的價(jià)值取向，文章通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)拍賣案例的分析，引出在拍賣中否定拍賣價(jià)格缺乏法律依據(jù)、否定拍賣價(jià)格的理由缺乏正當(dāng)性、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定無(wú)正當(dāng)理由權(quán)力缺乏法律規(guī)制三大問(wèn)題;基于實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)拍賣價(jià)格進(jìn)行檢視，提出房地產(chǎn)拍賣中稅收核定的規(guī)范化路徑：拍賣成交價(jià)合法條件下的稅收核定規(guī)制，房地產(chǎn)拍賣價(jià)格的有限干預(yù)與稅收核定，否定拍賣成交價(jià)格的情形與稅收核定的規(guī)制。

　　【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)拍賣;稅收核定;稅法與民法;法律規(guī)制

　　長(zhǎng)期以來(lái)，學(xué)術(shù)界對(duì)稅法與民法的關(guān)系沒(méi)有達(dá)成共識(shí)，理論上糾纏不清，體現(xiàn)為實(shí)務(wù)操作的混亂。最高人民法院再審的稅務(wù)行政第一案之“廣州德發(fā)房產(chǎn)公司與廣州稅稽一局案”(以下簡(jiǎn)稱“廣州德發(fā)案”)最令人關(guān)注的問(wèn)題，是《稅收征管法》第35條第6項(xiàng)所謂計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的適用，特別是本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整基于拍賣價(jià)格的計(jì)稅依據(jù)，正好反映稅法與民法的法際關(guān)系爭(zhēng)議和稅收核定權(quán)能否否定拍賣行為，理論價(jià)值十分突出。最高人民法院在判決書(shū)中的邏輯表明：稅法要以民法為基礎(chǔ)，這是稅法和民法關(guān)系的一個(gè)基本原則，但在特定理由的情況下，民法關(guān)系在稅法體系中可以不予認(rèn)可。有效的拍賣行為并不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定。本文對(duì)以上問(wèn)題進(jìn)一步探討。

　　一、問(wèn)題緣起：房地產(chǎn)拍賣成交價(jià)的疑問(wèn)

　　拍賣價(jià)格與稅收核定權(quán)，是最高人民法院“廣州德發(fā)案”的行政判決書(shū)的關(guān)鍵詞。筆者以“拍賣行為、競(jìng)價(jià)”為關(guān)鍵詞，以2019年7月1日為截止日，分別在“北大法寶網(wǎng)”“中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)”“無(wú)訟”三大網(wǎng)站檢索得到行政裁判文書(shū)及最高人民法院發(fā)布的指導(dǎo)性案例83個(gè)、120個(gè)、100個(gè)，因此本文以案例數(shù)量最多的中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)為案例來(lái)源依據(jù)。依據(jù)裁判文書(shū)中當(dāng)事人雙方是否以拍賣行為有效為爭(zhēng)議焦點(diǎn)以及法院是否對(duì)該爭(zhēng)議做出了詳細(xì)的裁判說(shuō)理的標(biāo)準(zhǔn)，分析提取了2組典型案例供交流參考，詳見(jiàn)右上表。

　　本文以“廣州德發(fā)案”為例，分析司法案例的判決理由存在的問(wèn)題。

　　(一)否定拍賣價(jià)格缺乏法律依據(jù)

　　拍賣行為是市場(chǎng)行為，通過(guò)拍賣方式產(chǎn)生的價(jià)格是一種市場(chǎng)價(jià)格，應(yīng)受法律保護(hù)和認(rèn)可。但最高人民法院在“廣州德發(fā)案”再審判決書(shū)中認(rèn)為：“即便德發(fā)公司對(duì)拍賣成交價(jià)格無(wú)異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國(guó)家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，另行核定應(yīng)納稅額。”用國(guó)家稅收利益否定拍賣價(jià)格，但并沒(méi)有指出拍賣行為違反法律規(guī)定，否定拍賣行為的法律依據(jù)值得思考。

　　(二)否定拍賣價(jià)格的“正當(dāng)理由”缺乏正當(dāng)性

　　拍賣價(jià)格的效力與稅法核定權(quán)在實(shí)質(zhì)上代表著稅法和民法領(lǐng)域思維的碰撞。雖有稅捐法自主、民事法優(yōu)位或各應(yīng)按其目的解釋的觀點(diǎn)，但基于法律體系的統(tǒng)一性，盡可能求其協(xié)調(diào)仍為一般接受的觀點(diǎn)。我國(guó)稅法和民法的銜接不是很好，同一主體行為，在民法上采用的概念不一定適用稅法領(lǐng)域，形成維護(hù)稅法領(lǐng)域的獨(dú)有法律秩序時(shí)無(wú)法同時(shí)維護(hù)民法領(lǐng)域的整體秩序。廣州德發(fā)公司的拍賣程序合法，也沒(méi)有法定機(jī)構(gòu)認(rèn)定的拍賣行為無(wú)效，稅務(wù)機(jī)關(guān)未能證明德發(fā)公司在拍賣活動(dòng)中存在惡意串通等違法行為，納稅申報(bào)也并無(wú)任何違法違章行為，但是涉及到國(guó)家稅收安全的計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題上，判決書(shū)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定行為進(jìn)行了分析，認(rèn)為在國(guó)家利益面前，稅法的稅收核定權(quán)是可以突破民法的契約自由，這實(shí)質(zhì)上加重了稅法和民法的秩序沖突。

　　(三)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定有計(jì)稅依據(jù)無(wú)正當(dāng)理由的權(quán)力缺乏法律規(guī)制

　　我國(guó)目前缺乏對(duì)正當(dāng)理由進(jìn)行判定的立法，正當(dāng)理由是一個(gè)難以界定的概念，具有一定的主觀性，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)正當(dāng)理由的認(rèn)定主觀隨意性過(guò)大，缺乏必要的監(jiān)督和規(guī)制。納稅人在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中確定的交易價(jià)格在稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定權(quán)面前顯得十分脆弱，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收權(quán)具有明顯的主觀性和自由裁量性，很有可能侵犯到納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，侵犯到納稅人的民事權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定權(quán)泛濫適用則會(huì)沖擊民法的自愿原則，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向相違背，造成“意思自治”原則和核定征稅權(quán)的失衡。

　　二、理論審思：基于實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)拍賣價(jià)格的檢視

　　(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定涉稅事實(shí)

　　對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則，有觀點(diǎn)認(rèn)為：當(dāng)要件事實(shí)之認(rèn)定所必要的事實(shí)關(guān)系和法律關(guān)系的外觀和實(shí)體復(fù)雜交錯(cuò)時(shí)，不應(yīng)按外觀而應(yīng)按實(shí)體來(lái)判斷和認(rèn)定事實(shí)關(guān)系和法律關(guān)系。實(shí)質(zhì)課稅原則的重要內(nèi)涵在于“實(shí)質(zhì)重于形式”，當(dāng)形式上沒(méi)有滿足課稅要件，此時(shí)需要從實(shí)質(zhì)上對(duì)課稅事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定，以實(shí)際內(nèi)容為準(zhǔn)，而非外部的表現(xiàn)形式。

　　法律、行政法規(guī)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的權(quán)力，面對(duì)復(fù)雜多樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易安排，在履行法定職責(zé)過(guò)程中，不可避免地需要對(duì)涉稅法律行為進(jìn)行判定和識(shí)別。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能通過(guò)民事交易的合法形式去探究交易安排的實(shí)質(zhì)，則其稅款征收工作將難以正常開(kāi)展，從而造成國(guó)家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定涉稅事實(shí)。

　　(二)實(shí)質(zhì)課稅原則下拍賣價(jià)格的效力

　　拍賣行為是一種民事行為，民事法律強(qiáng)調(diào)契約自由，拍賣價(jià)格是市場(chǎng)博弈產(chǎn)生的結(jié)果，拍賣活動(dòng)公開(kāi)、公正，拍賣程序合法有效，拍賣的保證金、保留價(jià)等符合交易習(xí)慣，在沒(méi)有違反拍賣相關(guān)法律法規(guī)和交易習(xí)慣的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不能否定拍賣價(jià)格的，否則就會(huì)打破社會(huì)整體自由競(jìng)爭(zhēng)秩序，違反公平、高效運(yùn)行的市場(chǎng)價(jià)值目標(biāo)。

　　(三)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行稅收核定的邊界

　　利用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行稅收核定的邊界是法律和交易習(xí)慣，稅務(wù)機(jī)關(guān)否定計(jì)稅依據(jù)必須經(jīng)法定程序并依照法律規(guī)定進(jìn)行。如果不能依照法律規(guī)定否定計(jì)稅依據(jù)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)就以違反交易習(xí)慣進(jìn)行稅收核定。如果納稅人利用合法且符合交易習(xí)慣的拍賣形式來(lái)安排交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能對(duì)其進(jìn)行稅收核定，以免侵害法律秩序的安定性。為了不妨害法律的安定性或?yàn)E用核定征收權(quán)，其在解釋稅法和補(bǔ)充稅法漏洞時(shí)應(yīng)有一定限制，如果毫無(wú)限制地適用，稅收法定主義的精神將名存實(shí)亡，任何交易活動(dòng)可能依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則而征稅，必將導(dǎo)致民事主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)難以預(yù)測(cè)，法律秩序的安定性和穩(wěn)定性也無(wú)法維持。對(duì)課稅對(duì)象要求從本質(zhì)考量，這一方面會(huì)要求其表面法律形式符合實(shí)質(zhì)法律形式，另一方面要求法律形式符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。當(dāng)行為人的行為形式和實(shí)質(zhì)不符時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)其做出調(diào)整，按其實(shí)質(zhì)征稅。而當(dāng)納稅人不違背經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，納稅人的主觀狀態(tài)會(huì)得到稅法的尊重。

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