工會經費的稅務實務處理與案例解析

　　工會經費是工會組織開展各項活動所需要的費用。根據《工會法》的規定，工會經費的來源包括五個方面：工會會員繳納的會費;建立工會組織的企業、事業單位、機關按每月全部職工工資總額的百分之二向工會撥繳的經費;工會所屬的企業、事業單位上繳的收入;人民政府的補助;其他收入。其中2%工會經費是企業工會活動經費的最主要來源。工會經費如何進行稅務實務處理，本文歸納了幾點供參考。

　　本文源自程輝， 稅收征納 發表時間：2021-04-14 《稅收征納》(月刊)創刊于1950年，由武漢出版社;武漢市國家稅務局;武漢市地方稅務局;武漢市稅務學會主辦。本刊以馬列主義、毛澤東思想、鄧小平理論和“三個代表”重要思想為指導，全面貫徹黨的教育方針和“雙百方針”，理論聯系實際，開展教育科學研究和學科基礎理論研究，交流科技成果，促進學院教學、科研工作的發展，為教育改革和社會主義現代化建設做出貢獻。

　　一、工會經費的計算基數

　　工會經費的計算基數為工資、薪金總額，此處所說“工資薪金”總額，是指企業實際發生的、并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是工資薪金的提取數總額。《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。” 可以看出，隨著工資薪金范圍的擴大，工會經費的扣除基數也一并提高。《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3 號，以下簡稱國稅函[2009]3號)進一步明確：“合理工資、薪金”是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金總和。不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業，其工資薪金不得超過政府有關部門給予的限定數額;超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

　　對工資支出合理性的判斷，主要依據兩個方面:一是存在 “任職或雇傭關系”的雇員實際提供了服務，因任職或雇傭關系支付的勞動報酬應與所付出的勞動相關，這是判斷工資薪金支出合理性的主要依據。所謂任職或雇傭關系，一般是指所有連續性的服務關系，提供服務的任職者或雇員的主要收入或很大部分收入來自于任職的企業，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。二是報酬總額在數量上是合理的。任職或雇傭有關的全部支出，包括現金或非現金形式的報酬。此外，《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》(財企[2009]242號)第二條規定，企業為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理;尚未實行貨幣化改革的，企業發生的相關支出作為職工福利費管理，但根據國家有關企業住房制度改革政策的統一規定，不得再為職工購建住房。企業給職工發放的節日補助、未統一供餐而按月發放的午餐費補貼，應當納入工資總額管理。

　　[例1]A公司是一家工業企業，今年有幾名員工離職，A 公司支付給離職員工一筆經濟補償金，那么，支付的這部分補償金是否需要計提工會經費?

　　[解析]根據《企業所得稅法》第八條，《企業所得稅法實施條例》第二十七條、三十三條和第三十四條以及國稅函[2009]3號第二條等文件的規定，企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等會計核算作為辭退福利，企業所得稅屬于與取得收入有關的支出，可以在企業所得稅稅前直接扣除。但不作為工資薪金稅前扣除，也不作為三費(職工福利費、工會經費、教育經費)的計提基數。所以，企業今年給幾名員工離職時支付的這部分補償金不需要計提工會經費。

　　根據《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第34 號)的規定，企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，分成兩種情況進行稅前扣除：一種是按照協議(合同)約定直接支付給勞務派遣公司的費用，作為勞務費支出扣除，其中的工資部分由以往作為接受勞務派遣用工單位的“工資薪金”改變為“勞務費”，不再計入接受勞務派遣用工單位的工資薪金總額，從而不能再作為接受勞務派遣用工單位計算工會經費的基數。另一種是接受勞務派遣用工單位直接支付給派遣員工個人的費用，視派遣員工的工作崗位分別作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入接受勞務派遣用工單位的工資薪金總額，作為接受勞務派遣用工單位計算工會經費扣除的依據。

　　二、工會經費企業所得稅的稅前扣除

　　《企業所得稅法實施條例》第四十一條規定，企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。《關于工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第24號，以下簡稱24號公告)第一條規定，自2010年7月1日起，企業撥繳的職工工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經費收入專用收據》在企業所得稅稅前扣除。《關于稅務機關代收工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》(國家稅務總局公告 2011年第30號，以下簡稱30號公告)自2010年1月1日起，在委托稅務機關代收工會經費的地區，企業撥繳的工會經費，也可憑合法、有效的工會經費代收憑據依法在稅前扣除。

　　由上述文件可以確定，工會經費稅前扣除要滿足二個條件：第一，在工資總額2%之內的部分。第二，必須提供工會經費收入專用收據或稅務部門代收的有效憑證。

　　《企業所得稅法》對工資、薪金支出實行據實扣除制度, 同時與《工會法》的有關規定銜接, 企業稅前扣除工會經費必須遵循收付實現制原則, 即:準予稅前扣除的工會經費必須是企業已經實際發生的部分, 對于賬面已經計提但未實際發生的工會經費, 不得在納稅年度內稅前扣除。如果企業工會經費的實際發生數、賬面計提數以及扣除限額數三者不一致時, 應按“就低不就高”的原則確定稅前準予扣除的工會經費, 賬面計提超過扣除限額的部分應調增應納稅所得額。

　　[案例2]B企業2020年度實際發生合理工資薪金600萬元, 計提工會經費12萬元。實際撥繳工會經費5萬元。該企業在計算應納稅所得額時允許扣除的工會經費是多少?

　　[解析]稅法規定允許扣除的工會經費限額=600×2%=12 (萬元), 企業實際撥繳工會經費5萬元。該企業允許扣除的工會經費是5萬元，應調增應納稅所得額7萬元。

　　工會經費稅前扣除應注意以下五個方面的問題：

　　1.企業應建立有工會組織，因為沒有工會組織，就無從談起工會經費。

　　2.按照規定的基數和標準準確計提工會經費，并計入當期損益或相關資產成本。

　　3.提取的工會經費必須上繳工會組織，并取得合法有效的憑據，否則不得扣除。目前，有些地方由稅務機關代征工會經費，按照撥繳給工會組織的40%代征，即按照工資薪金總額的 2%計提的工會經費，40%由稅務機關代征后轉交工會組織， 60%由企業留存劃轉本單位工會組織。這種情況下，雖然沒有全額實際撥繳，筆者認為，如果這種方式是經代征機關、工會組織和企業三方協商認可的，也可以按照標準稅前扣除。

　　4.遵循權責發生制原則，當期扣除的工會經費，只能是當期撥繳當期的工會經費，當期撥繳以前期間或以后期間的工會經費，不能在當期扣除。

　　5.企業對工會經費的使用與企業所得稅并無直接關系，卻與個人所得稅相關，因此，企業應在合理范圍內列支工會經費，符合個稅征稅條件的，企業應履行代扣代繳義務。

　　三、工會經費的稅會差異及納稅調整

　　工會經費的提取比例，會計與稅法沒有差異，差異主要體現在期末是否實際撥繳。會計上依據權責發生制原則，在計提工會經費時計入當期損益或資產成本，不論是否向工會組織進行撥繳。稅法上遵循收付實現制，強調必須實際撥繳，即必須依據合法有效的憑據才能稅前扣除，包括工會組織開具的《工會經費收入專用收據》和委托稅務機關代收工會經費的代收憑據。

　　由此可見，工會經費因是否實際撥繳，會計與稅法會產生差異，而且這種差異不會隨著時間的推移而轉回。因此，這種差異屬于永久性差異，直接在當期申報時按“應付稅款法”調整申報即可，無須進行“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”的確認等所得稅會計處理。

　　企業可能發生的工會經費納稅調整情形主要有：一是企業計提的工會經費既未撥繳給工會組織, 也未實際使用, 應全額調增。二是企業計提的工會經費貸記“其他應付款”科目, 其后發生工會活動的相關費用借記“其他應付款”科目。稅會差異分析及納稅調整如下：

　　1“. 只計提不上繳”不能稅前扣除帶來的稅會差異。準予稅前扣除的工會經費必須是企業已經實際“撥繳”的部分，對于賬面已經計提但未實際“撥繳”的工會經費，不得在納稅年度內稅前扣除。如果只是會計上進行了計提，但是并未進行“撥繳” 即便是企業已經以“工會經費”的名義進行開支，也不能進行稅前扣除。因此，不符合“實際撥繳”規定而計提(或實際支出)的工會經費，在所得稅申報時應做應納稅所得額調增。

　　2.金額不超過工資薪金總額的2%的稅會差異。一是工會經費的扣除有比例限制，企業稅前扣除的工會經費必須在工資薪金總額2%以內;如果撥繳比例超限，當然不能扣除，超過比例部分在所得稅申報時應做應納稅所得額調增。二是企業在計提工會經費的扣除限額時，要特別注意計算基數的確定，工會經費的計算基數為工資薪金總額。此處所說 “工資薪金”總額，是指企業實際發生的，并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是工資薪金的提取數總額，也不是企業發放的工資薪金總額。

　　3.不能取得合法、有效憑據帶來的稅會差異。按照現行稅法規定，工會經費不是憑發票而是憑撥繳的《工會經費收入專用收據》或工會經費稅務代收憑據在稅前扣除。2010年 7月1日起，全國總工會啟用財政部統一印制并套印財政部票據監制章的《工會經費收入專用收據》，同時廢止《工會經費撥繳款專用收據》。國家稅務總局公告2010年第24號規定，憑工會組織開具的《工會經費收入專用收據》在企業所得稅稅前扣除。

　　30號公告規定，自2010年1月1日起，在委托稅務機關代收工會經費的地區，企業撥繳的工會經費，也可憑合法、有效的工會經費代收憑據依法在稅前扣除。“合法、有效的工會經費代收憑據”，應包括各級工會交由稅務機關使用的《工會經費(籌備金)專用繳款書》(用于銀行轉賬)、《工會經費(籌備金)專用繳款憑證》(用于收取現金)、《代收工會經費通用繳款書》和《中華人民共和國專用稅收繳款書》等相關扣繳憑證，也就是說，企業可憑上述憑證進行稅前扣除。

　　[例3]C公司在填報2019年度企業所得稅申報表時，經賬務清理發現：業務1.C公司2019年“應付職工薪酬——工資薪金”貸方發生額5000萬元;“工資薪金”實際支出且可以稅前扣除金額為4850萬元。業務2.C公司2019年“應付職工薪酬——工會經費”貸方發生額 100 萬元，借方發生額 100 萬元。其中借方發生額系稅務局代收而繳納的工會經費95萬元，取得《中華人民共和國專用稅收繳款書》;借方發生額另外5萬元，是企業開展工會活動支出，企業工會未出具《工會經費收入專用收據》。業務3.C公司2019年“其他應付款—— 工會經費”期初余額3萬元(貸方)，貸方發生額57萬元是市總工會返還的工會經費，借方發生額60萬元全部是工會活動經費支出。問：C公司2019年度工會經費支出涉及的納稅調整及填報。

　　[解析]首先，確定扣除限額：C 公司 2019 年度“工資薪金”實際支出且可以稅前扣除金額為4850×2%=97(萬元);實際撥繳且取得“合法、有效的稅前扣除憑據”是稅務局代收而繳納的工會經費 95 萬元。因此，可以稅前扣除的金額為 95 萬元。其次，確定工會經費稅前扣除實際金額。雖然計提了 100萬元，但是不是按照“工資薪金”實際支出且可以稅前扣除金額計提的，因此超出“工資薪金”實際支出且可以稅前扣除金額 2%的部分肯定是不能稅前扣除。雖然企業工會開展活動時，支出了工會經費，但是并沒有取得企業工會出具的《工會經費收入專用收據》，不能作為企業的“實際撥繳”，所以該部分工會經費支出也不能稅前扣除。其三，做好納稅調整后的企業所得稅申報表填報。第一步：填寫《A105050 職工薪酬支出及納稅調整明細表》，工資薪金支出的納稅調整金額填入150萬元，工會經費支出的納稅調整金額填入5萬元，合計納稅調整金額填入155萬元。第二步：填寫《A105000 納稅調整項目明細表》，扣除類調整項目的調增金額填入155萬元，職工薪酬的調增金額填入155萬元，合計調增金額填入155萬元。