作者：鐘瑋 唐海秀 單位：國網(wǎng)能源研究院 中鐵建工集團(tuán)北京分公司

實(shí)體理論（EntityTheory）

實(shí)體理論將企業(yè)作為獨(dú)立存在的人格化主體，會計恒等式以資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益的形式出現(xiàn)，債權(quán)人和股東對企業(yè)享有不同的權(quán)益，負(fù)債是企業(yè)自身的特定義務(wù)，資產(chǎn)是企業(yè)主體取得一定產(chǎn)品、勞務(wù)等未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，企業(yè)凈收益既可以用來發(fā)放股利，也可用于再投資，只有投資價值的增加或股利分配部分才歸屬于股東，“留存收益”則是企業(yè)整體的自有權(quán)益。實(shí)體理論觀點(diǎn)認(rèn)為，編制企業(yè)合并報表時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟(jì)主體而非會計主體，權(quán)益應(yīng)當(dāng)反映包括母公司股東、企業(yè)債權(quán)人、少數(shù)股東在內(nèi)的各方所有者。合并會計報表應(yīng)反映包括母子公司在內(nèi)的合并整體所控制的資源，合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)將非全資子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益全部納入，合并損益表也應(yīng)當(dāng)將該子公司的全部收入、費(fèi)用及凈損益納入其中，及“完全合并法”。

具體說來，在企業(yè)合并過程中形成的所有資產(chǎn)、負(fù)債的價值變動及商譽(yù)應(yīng)全部合并和攤銷母子公司交易及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，應(yīng)當(dāng)全部抵銷，除母公司擁有之外的所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。少數(shù)股東享有的利潤分配，不作為合并凈損益的減項，而應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中反映。采用實(shí)體理論編制的合并財務(wù)報表，完全符合經(jīng)濟(jì)意義上的控制概念內(nèi)涵，在最大程度上滿足了相關(guān)利益各方對企業(yè)整體經(jīng)營活動的管理和信息需要，對于母子公司關(guān)聯(lián)交易全部抵銷的處理方法可以有效抑制企業(yè)對利潤的操縱，目前在世界上是應(yīng)用最為廣泛的合并理論。但是，該理論不能反映母公司與少數(shù)股東的決策權(quán)差異。

母公司理論（Parent-companyTheory）

母公司理論常被認(rèn)為是業(yè)主權(quán)理論和實(shí)體理論的折中，其站在母公司股東角度處理合并關(guān)系，合并報表被認(rèn)為是母公司本身會計報表的延伸，應(yīng)注重反映母公司股東在企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但并不像業(yè)主權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并財務(wù)報表之外，對于被合并子公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值應(yīng)當(dāng)全部納入合并范圍，而母公司對資產(chǎn)及負(fù)債的購買價格與子公司資產(chǎn)負(fù)債賬面價值的差額只與母公司的投資活動有關(guān)，應(yīng)當(dāng)按照母公司持股比例納入合并報表；對于母子公司的順流交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益應(yīng)當(dāng)予以100%抵銷，逆流交易則應(yīng)當(dāng)按照母公司持股比例抵銷；合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股東權(quán)益既不作為所有者權(quán)益，也不作為負(fù)債，而應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益和負(fù)債之間的項目予以單獨(dú)列示，少數(shù)股東損益則作為合并收益的減項實(shí)務(wù)導(dǎo)航單位：萬元母公司理論下合并財務(wù)報表具有明顯的信息傾向，能滿足母公司股東和債權(quán)人的需求，但無法從法律層面反映母子公司間控制的本質(zhì)，同時對于少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)認(rèn)定模糊不清，對于來源不同的資產(chǎn)采用的雙重計量方式也違背了會計的一致性原則，信息缺乏相關(guān)性。

對我國會計準(zhǔn)則合并理論應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)思考

我國于1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》主要以母公司理論為指導(dǎo)思想，而2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號———合并財務(wù)報表》，其主導(dǎo)思想已轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論，相應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益的定位和處理發(fā)生了根本變化。少數(shù)股東權(quán)益從原準(zhǔn)則的在負(fù)債和權(quán)益之間單獨(dú)列示，變?yōu)樗姓邫?quán)益的一部分在合并報表中反映。同時，以“實(shí)質(zhì)控制”為基礎(chǔ)，將所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的超額虧損但仍然持續(xù)經(jīng)營的子公司也納入合并范圍，使得合并報表更加充分、完整、真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果；對于超額虧損部分，改變了原準(zhǔn)則的將其列為“未確認(rèn)投資損失”的處理方法，改為在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配，并結(jié)合公司章程協(xié)議中少數(shù)股東的承擔(dān)義務(wù)相應(yīng)沖減各方權(quán)益從會計計量和財務(wù)信息報告角度體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)制度下產(chǎn)權(quán)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

此外，針對舊準(zhǔn)則的“合并價差”不能清晰計量子公司凈資產(chǎn)評估增值和商譽(yù)的問題，現(xiàn)行準(zhǔn)則一方面取消了這一模糊概念，將購買方合并成本中大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額部分，確認(rèn)為合并商譽(yù)。另一方面，實(shí)體理論承認(rèn)商譽(yù)具有推定性質(zhì)，假設(shè)少數(shù)股東也愿意為商譽(yù)支付與大股東同樣的價格購買股權(quán)，但該假設(shè)常與實(shí)際背離，對此，新準(zhǔn)則沒有沿襲實(shí)體法確認(rèn)少數(shù)股東商譽(yù)的觀點(diǎn)，體現(xiàn)了務(wù)實(shí)性和謹(jǐn)慎性。