一、軟件企業開發成本核算存在的問題

（一）自主研發產品存在的問題

1、軟件產品支出與成本不匹配

根據《企業會計準則第6號——無形資產》財會的規定，遵循會計謹慎性原則，研究階段支出全部計入當期損益，符合確認條件的開發階段支出允許資本化，雖然準則對如何區分研究與開發階段做了原則性規定，但是軟件企業具體實施起來仍然存在很大的靈活空間，難以明確合理、客觀的劃分標準，導致形成的軟件產品成本與實際成本不符合。

2、軟件產品收入和成本不配比

事實上，本年度研究開發新產品所發生的各項費用不一定會在本年度產生收益，而是對未來期間的收益產生影響。根據《企業會計準則第6號——無形資產》財會的規定，在無形資產研究期間發生的支出，應當計入當期損益，減少當期利潤，以后年度銷售結轉成本時，無形資產銷售所創造的社會效益和經濟效益持續為企業帶來收入，但此時軟件企業的成本支出卻有所不同，軟件研究階段發生的支出已經在以前期間費用化，軟件產品成本只包括開發階段和銷售階段的成本，造成軟件產品銷售當期利潤較高。由此，導致各期間軟件產品收入成本不配比，甚至出現人為操縱項目成本，調節企業利潤的現象。

（二）委托開發項目存在的問題

1、完工進度確認不準研發成本是受托開發企業提供技術服務而產生的相關支出。軟件開發通常選用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度，這種將完工進度與成本掛鉤的方法，有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡，但也意味著完工進度可以由企業內部控制，不能真實反映受托開發項目的實際收支情況，導致會計信息失真。

2、墊付大量的資金用于賦稅實務中，企業根據完工百分比法確認收入需要繳納稅金，而實際收款往往滯后于收入的確認，2012年9月份北京市開始實施“營改增”政策，營業稅改征增值稅，根據稅法的規定，在收入確認當期，應繳納增值稅銷項稅；另一方面，根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》國稅函第二條的規定，企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入，產生的利潤應于當期繳納企業所得稅。在收入滯后于完工進度的情況下，企業需要墊付大量的資金用于賦稅。

（三）兩種開發形式共同存在的問題

實務中，由于軟件開發公司往往同時開發多種軟件產品或項目，成本歸屬界限模糊，很難找到客觀的標準來劃分其歸屬的項目。目前不少軟件企業在成本核算中，沒有合理的進行成本的核算和歸集，每個產品或項目的市場效益無法進行準確的計量，導致企業不能準確核算一個產品或一個項目到底投入了多少人力、物力和財力，是否能夠產生預期效益，從而導致企業管理層使用的分析數據與實際有較大偏差，產生決策失誤。

二、軟件開發成本核算現存問題的應對策略

1、軟件開發視同于企業自建固定資產，根據《企業會計準則第4號——固定資產》財會的規定，自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，也就是說，如果企業研發的目的是為了獲得一項軟件產品，且所研發產品的未來經濟利益可以合理預期時，研發發生的所有支出建議不僅僅可以有條件的資本化，甚至可以大膽的采用將全部支出予以資本化處理的方法，這樣可以大大提高企業的自主研發熱情和積極性，如果研發失敗，可將其支出費用化或轉入其他相關產品負擔。

2、軟件開發企業應當建立一套完整的項目進程管理體系，對研發項目進行全過程、全方位控制，建立健全包括項目進度控制、項目質量控制、項目成本控制在內的管理體系，提高對項目成本的預測及管控能力，采用完工百分比法，核算軟件開發項目的收入和成本。完工百分比法衡量完工進度可以采用三種方法：工作量法、成本法和實際測定法，由于軟件開發項目需求變化頻繁，項目實際支出與預計差異較大，筆者認為在受托開發項目中，不適合采用成本法和實際測定法，應使用工作量百分比方法，按照研發項目完成項目任務書（合同）工作量的比例確認收入和成本，以減少人為操縱開發成本的可能性。

3、產品成本歸集標準。人力資源成本是成本核算的重要組成部分，直接反映了企業對產品或項目的投入情況，企業可以遵循成本效益原則，借助系統軟件的支持，將員工投入研發產品或項目的時間細化到工作日甚至工作時，準確的將研發成本分配到產品或項目中去，將對產品的定價以及研發過程中的成本控制都有積極的參考價值。

三、軟件企業開發成本核算實例

1、自主研發產品成本核算

A公司作為自主經營、自負盈虧的金融軟件開發公司，遵照謹慎性原則，A公司將軟件產品技術可行性確立階段之前發生的支出（根據歷史經驗測算約占軟件產品研發總支出的10%）歸類為產品研究支出，費用化處理；將軟件產品技術可行性確立階段之后發生的支出（根據歷史經驗測算約占軟件產品研發總支出的90%）歸類為產品開發支出，資本化處理，軟件產品完成后，遵照收入與成本的配比原則，根據預計產生收益的期間，對開發成本進行合理分攤。

2、受托開發項目成本核算

A公司繼續承接委托開發任務，為了真實的反映每個項目的收支情況，A公司引入項目“里程碑”管理核算辦法，將項目研發投入在“研發成本”科目進行歸集，按照“項目里程碑”完成進度，測算項目完工比例，從而確認受托開發項目的收入和成本，里程碑完成情況標準詳見下表：“項目里程碑”概念的引入，對項目進程進行了詳細的分解，A公司根據委托單位提供的受托開發項目進度文檔等資料及對項目進程的認定，遵循權責發生制和配比原則，按照項目完工比例結轉“研發成本”，確認“研發收入”。

3、軟件開發成本支出核算和歸集

對軟件開發企業來講，專業性的技術人才是其最核心的生產力，人力資源成本作為軟件企業成本核算的重要組成部分，直接反映了企業對開發產品和項目的投入，及時準確的核算人力資源成本，是軟件開發企業成本核算的重要組成部分。A公司同時進行多個軟件產品和項目的研發工作，為了準確核算開發產品和項目的人員投入成本，引入了Q1系統，對研發人員實際投入產品和項目的開發時間，在Q1系統中細化到每個工作日進行歸集，每個月研發人員的工資性支出，將根據Q1系統給出的項目人員投入情況進行分配。

（1）直接成本的核算和歸集

直接成本是指能直接計入某軟件產品或項目的支出。通常包括軟件產品或項目的開發人員發生的各項成本，A企業在支出發生當期計入相應項目，以便準確歸集項目實際成本。

（2）間接成本的核算和歸集

間接成本是指不能或不便于直接計入某軟件產品或項目的支出，先按公共支出歸集，待期末按照一定的分配方法進行分配后，計入相應軟件產品或項目的支出。通常包括研發部門管理人員支出、房屋折舊和其他公共支出。A公司考慮到部門管理人員每天投入項目時間不固定，不好測算準確的項目工作時間，因此在資產負債表日將這部分支出，按照開發產品或項目當期收入占部門全部收入的比例，攤入相應成本中；在資產負債表日將房屋折舊和其他公共支出，按照開發產品或項目投入人數占年度投入人數的比例，進行分配。（本文來自于《金融會計》雜志?！督鹑跁嫛冯s志簡介詳見。）

四、結束語

軟件開發產品和項目的成本核算，是軟件企業經營管理的一項極其重要的基本功，為了使軟件開發成本計算方法更好地適應高新技術產業的發展，真實反映軟件開發企業成本支出，實際工作中，應當根據軟件開發產品的不同類型，明確軟件產品研發費用化與資本化的分界點；根據受托開發項目工作量完成情況，合理確定項目完工百分比；按照軟件開發實際投入情況，準確分配直接成本支出和間接成本支出。只有對軟件開發過程進行及時準確的會計處理，才能為管理層提供有決策價值的財務數據，這些仍需要我們財務會計人員在實踐中不斷地學習和努力。

作者：徐佳明 單位：中國金融電子化公司