新會計準則視角下的審計風險防范與控制

　　隨著市場經濟的發展，社會審計的范圍逐漸拓寬，人們對審計的期望越來越高，審計職業的責任也越來越大。本文主要研究新會計準則視角下的審計風險防范與控制。

　　《現代審計與會計》宣傳黨和國家的審計(會計)方針、政策;研究和探討前沿審計(財會)知識;交流工作經驗。是熱愛審計、財會事業者永遠的良師益友。

　　新會計準則于2007年1月1日在上市公司實施，這為我國審計工作帶來了新的機遇。但是新會計準則中資產負債觀理念、公允價值模式的引入使審計難度加大，審計風險提高。這對審計人員來講又是一挑戰。如何防范風險，迎接新會計準則所帶來的挑戰?在新會計準則背景下研究這一老生常談的問題，具有重要的現實意義。

　　社會經濟生活的復雜性和不確定性增加了審計的難度，相應產生了一定的審計風險。為此，人們應正確認識審計風險，增強審計風險意識，積極有效地預防和控制審計風險，使審計在維護市場經濟秩序方面起到應有的作用。

　　一、審計風險的概述

　　(一)審計產生的根源

　　審計的產生根源于所有權與經營權的分離，所有者(投資者)在將資本交給經營者管理時，要求經營者根據公認會計原則如實報告受托經營情況。但代理矛盾可能導致的道德風險使經營者有歪曲會計信息的可能性。為了增強會計信息的可靠性，投資者聘請注冊會計師對會計報表進行審計以減輕信息不對稱的程度。經營者需對會計信息的真實性和可靠性承擔責任，這就是會計責任;注冊會計師應對其審計行為和審計報告的恰當性承擔責任即審計責任。審計責任不能替代、減輕或免除會計責任。會計責任源于受托經營責任，所有者將資本委托給經營者管理時，還隱性地要求其履行“忠誠義務”(dutyofloyalty)(ShleiferandVishny，1999)，這種義務包括如實報告受托經營情況的責任。如果經營者損害所有者的利益，所有者可以要求其賠償損失。在美國的集團訴訟便是這樣一種機制，它使得被審計單位管理當局可能因為會計造假付出慘重的代價，從而有效地抑制其機會主義行為。從審計風險的角度來看，經營者為了達到證券監管政策的要求而進行盈余管理導致的會計信息失真屬于應當由經營者承擔的會計責任，但這種會計信息失真行為會增加注冊會計師的審計風險。我國目前的信息披露責任對上市公司管理當局的要求太低，這樣無疑惡化了注冊會計師的執業環境，如果只考慮增加注冊會計師的法律責任，而不注重改善其執業環境，則會導致管理層應承擔的會計責任轉移到注冊會計師身上，實質上等于讓注冊會計師通過承擔過多的審計責任來替代管理當局應承擔的會計責任，結果就會混淆會計責任和審計責任。

　　(二)審計風險的定義

　　對審計風險的涵義，國內外有許多學者作了積極探索，最終使審計風險模型被會計師職業界認可，并成為審計過程的核心內容。盡管審計風險模型已達成共識，不同的人由于所站的角度不一樣，結論也并非完全一致。美國注冊會計師協會(AICPA)、加拿大特許會計師協會(CICA)、國際審計實務委員會(IAFC)以及著名審計學家阿倫斯等都對審計風險的涵義表達了自己的看法。這些有關審計風險的概念，有一個共同的特點，認為審計風險是指財務報表沒有公允地揭示而審計人員認為已公允地揭示的風險。

　　1.狹義的審計風險

　　審計風險，從狹義上理解，應當包括財務報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險，和財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險。由于審計人員的意見或結論是建立在一種職業審查和專業判斷上，在信息不對稱的條件下，因而總存在著偏離客觀事實，甚至與客觀事實完全相反的可能性，也就是說審計結論在一定程度上具有不確定性，這種不確定性有時給利用審計服務的各方帶來損失，導致審計人員需要對后果承擔責任，這種可能性就構成了審計風險。審計風險既然是“主觀”與“客觀”的一種偏離，那么就有可能從兩個方向發生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的，給予否定，也就是誤拒風險;二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就是誤受風險。

　　2.廣義的審計風險

　　美國學者海泥斯在論述風險時，認為風險是損失的可能性，這是從最廣泛的意義理解風險。推而廣之，審計風險也可以理解為審計主體損失的可能性。風險的幾個方面都與審計對象財務報表編制與披露有關。主要指狹義的審計內容風險和營業風險。營業風險是指雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員(或會計師事務所)卻由于一種客戶關系而受到傷害的風險。由于審計只限于抽樣，審計并不能發現財務報表中全部錯誤項目，某種隱蔽較好的欺詐極難判斷，所以，存在一定的審計不能發現的重大錯報項目的風險。有時即便不是審計過程中發生的失誤行為，亦對審計構成了風險，因而必須把營業風險列入審計風險的范疇，并擴大審計人員的審計范圍。這也是審計風險模型要加入固有風險要素的主要理由之一。

　　綜上所述，審計風險是審計與風險兩個概念的組合。審計風險概念是風險的屬概念，具有風險的基本特征。對審計風險的解釋有三個層次，不同的層次適用條件不一樣。完整的審計風險概念，應從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺隙導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任的風險，而且包括營業失敗可能導致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或審計組織產生傷害的營業風險。

　　二、新會計準則對審計風險的影響

　　(一)新會計準則的頒布

　　2006年2月，國家財政部頒布了新的會計準則。新會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的新理念，實現了與國際慣例的趨同，首次構建了比較完善的有機統一體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業準則建設新的跨越和突破。新企業會計準則體系，由基本準則、具體準則和應用指南三個部分構成。和舊的會計準則相比，新準則從基本會計準則到具體會計準則都作了較大的改動。

　　(二)新舊會計準則的對比分析

　　1.新會計準則中基本準則與舊基本準則的比較

　　新基本準則中的會計基本原則，繼續保留了重要性原則、謹慎原則、實質重于形式原則等，也強調了可比性、一致性、明晰性等原則。但權責發生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。

　　2.新會計準則中具體準則與舊具體準則的比較

　　(1)增加的舊會計準則中缺乏的部分

　　對金融工具確認和計量、金融工具列報和金融資產轉移，原保險合同與再保險合同，石油天然氣開采，投資性房地產都做了相應的調整，以及增加了生物資產、企業年金基金和股份支付準則。

　　(2)在舊會計準則基礎上發生突破性變革的新會計準則主要部分

　　其中資產減值準備計提、債務重組方法、企業合并會計處理、所得稅的影響及長期投資核算方法都發生了較大的變動。

　　(三)新準則對其影響

　　1.財務信息更加可靠

　　較之舊會計準則，新會計準則的主要優點是使財務信息更加可靠。從根本上降低了審計風險。

　　新準則中的基本準則明確規定了會計信息質量特征的第一條就是可靠性，要求“以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整”。新會計準則從三個方面確保了會計信息的真實可靠性：1.新會計準則充分考慮了市場因素變化對資產價值的影響，強調按資產的定義確認和計量資產，在資產不能預期給企業帶來經濟利益時，要求企業計提相應的減值準備;2.新會計準則充分考慮了企業所處的具體商業環境。允許企業在不違背國家統一的會計核算制度的前提下，根據所處的具體商業環境靈活地選擇適合自身的會計政策，如可對其他應收款計提壞帳準備，可采取不同百分比進行計提，以及采用不同的固定資產折舊政策等;充分揭示企業所面臨的市場風險;3.新會計準則就或有事項等不確定性事項所可能引發的風險，要求企業認真甄別，將符合負債確認條件的或有事項產生的義務確認為負債，并在會計報表附注中充分披露。新會計準則還要求承擔人在確認租賃引發的負債時，考慮貨幣的時間價值。

　　2.公允價值的運用

　　這次會計準則修改的重中之重是會計核算采用公允價值作為會計計量，從而更好地體現會計信息對于投資決策的實用性。

　　公允價值要求交易雙方的信息對稱，才能使進行交易的價格與公平價格保持一致，而目前我國的市場環境尚不完善，在此條件下確認的公允價值具有極大的不確定性，很難確保其公允性。審計人員能否對會計計量的公允價值的恰當合理性做出客觀、公正的審計評價成為新會計準則實施后的關鍵問題，這無疑增加了審計的難度，尤其是審計風險。公允價值審計中要求審計人員運用專業的知識和職業判斷做出客觀合理的審計評價，由于新會計準則剛步入使用，給審計工作帶來一定的難度。而且，公允價值的會計理論、方法和應用中涉及許多復雜問題。有時公允價值計量需用未來現金流量的現值等計量技術或估值模型估計公允價值，涉及較多的風險和不確定性因素。因此，公允價值計量的難度和可靠性一直深受關注并引起爭議。而應用過程中人的觀念、行為、準則本身的質量等都會影響公允價值計量。這大大增加了審計人員的審計風險。審計人員在進行公允價值審計之前，應當對審計風險做出評價。

　　3.注冊會計師執業方面

　　對于注冊會計師執業方面，新會計準則共頒布22項，同時對26項進行修訂完善，標志著我國已建立起一套適應我國社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同大勢的中國注冊會計師執業準則體系。新審計準則全盤接受了國際審計準則的“重大錯報風險”審計方法，從而與國際審計準則無縫對接。新執業準則涵蓋了注冊會計師執行業務的各個環節或方面，適應了注冊會計師業務多元化的需要，為規范注冊會計師執業活動，保障執業質量，提供了科學的標準體系和全方位的指導。

　　三、新背景下審計風險的防范與控制

　　(一)政府方面營造良好的審計行業執業環境

　　1.轉變政府職能，消除政府對會計師事務所的過份干預

　　這是一個長期而艱巨的任務，非一朝一夕之功所能完成，我們可以首先加強注冊會計師行業組織即中國注冊會計師協會的建設，建立比較完善的行業自律組織，使政府把權力逐漸轉交給行業自律組織，使政府監管和行業自律相結合，使二者相輔相成、取長補短。

　　2.推進國有企業改革優化公司治理結構

　　建立健全國有資產管理體制，切實發揮國有資產所有權行使機構在公司中的作用，切實發揮股東大會和董事會的作用，堅決杜絕管理層掌控會計師事務所的聘任、解聘、費用支付等一切事項。現實情況中相關監管機構應要求被審單位設立由獨立董事組成的審計委員會。由審計委員會選擇事務所并決定審計費用。也可由監管機構通過招標方式，綜合考慮參與投標會計師事務所的信譽、有無違規記錄、資質、實力、內部管理水平等綜合因素，并在適當考慮事務所已承擔審計業務量與其實力配比的基礎上，為被審計單位選擇合適的會計師事務所。

　　3.創造良好的法律環境

　　(1)健全法制建設

　　政府應積極吸收國外先進立法經驗，加強法律法規建設，不僅要修訂完善注冊會計師行業的主體法《注冊會計師法》，還要重視《證券法》、《公司法》、《會計法》、《民法》、《刑法》等相關法律的建設，建立一個完整協調的法律體系，對于法律條文的不足要及時修訂，對于各法之間的不協調要主動與有關法律部門溝通，及早健全法律法規，為規范注冊會計師執業提供明確而有力的法律依據。

　　(2)加大執法力度

　　對不負責任及違反職業道德的會計師事務所及注冊會計師要制定嚴格的處罰措施，并保證處罰切實落實，做到有法可依，違法必究，執法必嚴;同時保護他們的合法權益，鼓勵他們敢于同違法舞弊現象作斗爭，并確保其不受打擊報復之害。

　　(二)審計行業協會方面加強對注冊會計師行業執業的監管

　　1.加強對會計師事務所非審計業務的監管

　　雖然目前我國非審計業務開展得有限，但還是應當盡快出臺相應的政策，對非審計業務進行限制。保證會計師事務所不得對同一家公司同時提供審計服務和代理記賬、代理納稅等業務，雖然審計服務和管理咨詢服務可以同時提供，但也要嚴格限定管理咨詢服務的比例，當管理咨詢服務收費超過一定標準時，必須把接收審計服務的部門和接收管理咨詢服務的部門相分離。

　　2.實行會計師輪換制度

　　不允許會計師事務所同客戶建立過長的業務關系，要求公司定期輪換會計師事務所。

　　(三)會計師事務所方面，提高風險承受能力

　　1.建立健全有效的保障制度

　　審計風險平時總是潛在的，而一旦變為現實，就會對會計師事務所造成很大的沖擊，會計師事務所應防范于未然，建立有效的保障制度，在日常提取風險準備金。目前我國的會計師事務所已建立了風險基金制度，在一定程度上提高了風險承受能力，但仍有許多不完善的地方，積累不足以賠償的情況時有發生。我國應學習外國先進經驗，探索建立風險責任保險制度，以期進一步緩解風險壓力。另外，會計師事務所還應聘請懂行的律師，及時發現潛在的風險并提出相關建議，發生法律訴訟時也要請其幫助訴訟。

　　2.加強人力資源管理

　　(1)加強審計人員職業能力

　　一方面是在招聘審計人員時，嚴格把住質量關，不具備條件者不能聘用;另一方面，應注意對現有注冊會計師不斷地進行后續教育，讓每個注冊會計師都有機會吸取新的知識，不斷提高自身的業務能力。

　　(2)加強審計人員道德建設

　　一方面，堅持不懈地進行注冊會計師法律意識和職業道德的宣傳和教育，強化審計人員的法律意識、責任意識、風險意識及敬業精神;另一方面，把執業質量作為注冊會計師獎懲升降的標準，使會計師自覺自愿地增進審計質量。

　　參考文獻:

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