改進其他綜合收益列報的必要性

1.“其他綜合收益”列報項目。

2011年6月16日，國際會計準則理事會正式發布了《對〈國際會計準則第1號———財務報表列報〉的修改———其他綜合收益項目的列報》，此次修訂將其他綜合收益項目劃分為“滿足特定條件時后續將重分類計入損益的項目”和“不能重分類計入損益的項目”兩類區別列報，這與國際會計準則理事會發布的《其他綜合收益項目的列報》征求意見稿內容基本一致，于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。為確保《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》被執行，保持與2011年新修訂的國際列報準則持續趨同，我國財政部于2012年5月發布的《企業會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》明確在利潤表第三十一條增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，同時在第三十二條又將“其他綜合收益項目”進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區別列報，但是對于這兩類項目的界定并沒有進行說明。

2.“其他綜合收益”列報模式。

國際會計準則理事會（IASB）在2007年9月修改后的列報準則中規定企業可以采用單一業績表（利潤表）或兩張業績表（利潤表和綜合收益表）的列報模式。我國財政部在2009年6月發布的《企業會計準則解釋第3號》要求上市公司自2009年1月1日起在利潤表中“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。2011年6月16日，國際會計準則理事委員會將其他綜合收益列報模式修改為企業可以選擇單一業績表或者兩張業績表模式。我國《企業會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》中仍然將“其他綜合收益”在利潤表項目下列報，采用單一業績表列報模式。這種列報模式過于簡單，反映不修改后的“其他綜合收益”的具體構成項目，不能讓報表使用者一目了然地了解企業“其他綜合收益”的情況。

改進其他綜合收益列報項目的建議

1.劃分損益性交易與權益性交易。

其他綜合收益，是指企業根據企業會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失，它分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩大類。第一大類稱為“權益性交易”，第二大類稱為“損益性交易”。損益性交易是企業所有者與非企業所有者之間因為交易或事項形成的，是企業利得或損失的范疇，以后滿足條件重分類進損益的其他綜合收益。與損益性交易相對的概念叫權益性交易，《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》中首次出現了“權益性交易”專業術語，如“5.企業購買上市公司，被購買的上市公司不構成業務的，購買企業應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益”；“8.企業接受的捐贈和債務豁免，……如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。”根據《企業會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》，權益性交易在以后不能重分類進損益。

我國《企業會計準則———基本準則》界定了“利得和損失”及分類，但由于具體會計準則沒有與基本準則保持前后一致，導致會計實務中經常混淆“損益性交易”和“權益性交易”的概念。筆者建議在“資本公積”科目下增加“權益性交易”和“損益性交易”明細科目，如“資本公積———權益性交易———其他資本公積”科目與“資本公積———損益性交易———其他資本公積”科目，前者登記其他綜合收益的第一大類，后者登記其他綜合收益的第二大類。這樣只有“損益性交易”科目下的資本公積才能轉入利潤表中，作為“其他綜合收益”在利潤表中列示。同時，會計準則體系應逐步明確“權益性交易”與“損益性交易”的具體界限，即明確“其他綜合收益”兩大類之間的界限，以便會計人員做出正確的賬務處理。

2.增加“損益性收益”列報項目。

關于“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”，我國《企業會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》”列示了“按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務報表折算差額、自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分等項目”四項。我們認為，至少還應包括“可供出售金融資產公允價值變動”項目，因為該項目處置時需將原計入資本公積的部分轉入投資收益，符合前述條件。

3.對“權益性收益”列報項目的看法。

對“權益性收益”項目，即“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”，國際會計準則列舉了兩個項目，包括不動產重估利得、養老金計劃精算利得（損失）。《企業會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》未對此項目做出規定。對于“不動產重估利得”項目，《國際會計準則第16號———不動產、廠場合設備》（IASC16）規定，固定資產在后續計量時可以按照公允價值進行重估計價，它的前提是持續經營假設該資產在同一類似企業中繼續使用，重估價值大于歷史成本的增值記入“資本公積———重估盈余”科目中，減值則計入當期損益。我國《企業會計準則第4號———固定資產》沒有規定重估盈余會計處理問題，根據我國現行有關法律法規的規定，企業在“國有資產產權變動、經批準進行股份制試點改造”等情形下，需要對企業財產（包括固定資產）進行重新評估，法定財產重估增值屬于“權益性交易”范疇，即以后不能重分類進損益的其他綜合收益。我們認為，“不動產重估利得”應列示在“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”中。