完善我國稅務行政處罰聽證程序

　　1996年國家稅務總局制定的《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》是我國行政程序立法的重大進步，標志著我國稅務行政的民主化、科學化和法制化建設發展到了新的階段。但是，隨著經濟的快速發展，目前的稅務行政聽證程序已經難以發揮保障行政處罰公正合理的功能。因此，必須從加大普法宣傳力度，正確看待聽證制度的社會價值，不斷提高行政執法人員的執法水平，引入重大稅務行政處罰概念，擴大稅務行政處罰聽證范圍，明確稅務行政處罰聽證對象，進一步擴大聽證申請人的具體范圍，完善告知程序和審查制度，保障當事人的合法權益等諸多方面，完善我國稅務行政處罰聽證程序。

　　《國際稅收》立足國內，放眼世界，密切關注國內外經濟和財稅領域的新現象、新課題，及時提供國際稅收資訊，介紹最新國外稅收制度和征管情況，積極組織推動國際稅收理論研究，探討國際稅收工作實務，為進一步完善我國稅收制度和征管工作提供借鑒;為在華外資企業及“走出去”中國企業提供辦稅幫助。榮獲全國中文經濟類核心期刊。

　　聽證程序，作為現代行政程序法中的核心制度，受到世界各國的普遍重視。改革開放以后，我國于1996年頒布的《行政處罰法》，是我國行政處罰聽證制度的正式引進。我國的稅務行政聽證制度是借鑒國外經驗在行政法制化和民主化進程中的自覺選擇，“聽證”一詞對于廣大群眾和稅務干部還比較陌生，對當事人申請聽證和稅務機關組織實施聽證都還存在思想偏見。期刊征稿《現代財經》為財經綜合性學術期刊。以登載介紹我國社會主義現代化建設中財經問題的理論探討及應用研究方面的文章為主，同時也登載部分有關國外財經研究和經濟史、經濟思想史方面的文章，以反映財經專業的科研成果，促進學術交流，為財經教學和科研服務，為財經業務工作服務。主要欄目有金融與保險、投資與證券、財政與稅收、會計與審計、經營與管理、統計研究、商業經濟、國際經貿。

　　目前我國的稅務行政聽證制度已經運行了十幾年，隨著經濟的快速發展，原來制定的一些內容已落后于行政法治發展的需要，加之缺乏較為詳細的配套性規定，聽證程序在保障行政處罰公正合理的功能方面越來越差，因此修訂《聽證程序試行辦法》迫在眉睫。筆者通過對稅務行政處罰聽證程序的現狀以及運行過程中存在的問題的分析，結合自己的工作實踐，提出了完善我國稅務行政處罰聽證程序的設想和措施。

　　一、聽證程序的內涵及功能

　　稅務行政處罰聽證程序是指為了保護納稅人的合法權益，稅務機關在作出影響納稅人重大權益的行政處罰決定前，在聽證主持人的主持下，在稅務當事人的參與下，對案件事實和證據進行陳述、質證和辯論的法定程序。它具有三大功能：⒈保護功能。聽證程序能賦予納稅人一種事前自衛的權利，通過發表自己的觀點和意見與案件調查人員當面質證和辯駁，以糾正非法行政行為的侵害，維護自己的合法權益。

　　⒉監督功能。通過聽證，審查稅務行政機關即將作出的行政處罰是否正確，以此保證稅務行政處罰的公正性和合法性，促進依法行政、依法治稅。

　　⒊教育功能。通過聽證有利于宣傳稅法，加強稅收法制教育，減少行政復議和行政訴訟案件的發生;同時對改進行政管理，提高執法水平，改善征納關系都能起到積極的作用。

　　二、我國稅務行政處罰聽證程序在實踐中存在的問題

　　⒈稅務機關和當事人在思想認識上的偏見使得稅務行政聽證程序在實踐運用中沒有得到普遍的關注和推行。一些稅務工作人員的素質差別很大，長期以來存在著“重權利輕義務”的思想，只認識到告知當事人有聽證權就是義務，因此，當當事人提出聽證要求時有的稅務機關則故意規避聽證程序的舉行，因為他們擔心公開舉行的聽證會，有可能暴露稅務機關在執法中存在的問題，甚至在稅務行政處罰中盡量不作出適用聽證程序的處罰，人為降低罰款數額或只要求稅務違法當事人補繳稅款而不繳罰款等情況。此外，長期以來，人們的法律意識和合法權利保護意識相對比較薄弱，在行政處罰中對聽證程序缺乏信心，在自古“民不告官”思想的影響下，不想聽證、不敢聽證、放棄聽證;同時還擔心一旦舉行聽證就會得罪稅務機關。因此，稅務機關每年處罰的案件相當多，而舉行聽證的案件卻相當少，稅務行政處罰的聽證制度形同虛設。

　　⒉稅務行政聽證程序適用范圍狹窄，當事人的合法權益不能全面得以保障，有違稅務行政聽證程序的立法本意。目前，稅務行政處罰的形式歸納起來有三種，即罰款、沒收違法所得和停止出口退稅權。根據相關規定：“稅務機關對公民作出2000元以上(含本數)罰款或者對法人或者其他組織作出10000元以上(含本數)罰款的行政處罰之前，應當向當事人送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知當事人已經查明的違法事實、證據、行政處罰的法律依據和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權利。”也就是說，稅務行政處罰的聽證范圍僅限于規定數額以上(或較大數額)的罰款，并不包括沒收違法所得和停止出口退稅權。而實際上以出口企業為例，對于絕大多數出口企業來說，如果停止某個階段的出口退稅權所造成的經濟損失是不可估量的，而且數額是巨大的。顯然要比“規定數額以上罰款”的處罰嚴厲得多。還比如《行政處罰法》規定，行政機關作出責令停產停業、吊銷許可證或者執照、較大數額罰款等行政處罰決定之前，應當告知當事人有要求舉行聽證的權利。根據這一規定，在稅收實踐中“取消增值稅一般納稅人資格證”屬于《行政處罰法》規定的“吊銷許可證照”的范圍。因為這個證書是稅務機關依申請核發的，是允許納稅人享有某種活動資格和能力的證明文件。納稅人取得了增值稅一般納稅人資格證書，就意味著享有領購、開具、取得增值稅專用發票的資格，就可以憑借增值稅專用發票的抵扣聯從銷項稅額中抵扣進項稅額，如果沒有增值稅一般納稅人資格證書，就不能從銷項稅額中抵扣進項稅額，致使納稅人多繳稅款，而收繳發票或者停止發售發票將會嚴重影響納稅人的生產經營，甚至會使納稅人因不能開具發票而失去商品銷路導致停業。可以說，這比罰款嚴重得多。

　　⒊對個體工商戶、外國人和無國籍人員缺乏適用聽證程序條件的界定，造成稅務機關在行政執法中無法可依。《聽證程序試行辦法》規定：“為了規范稅務行政處罰聽證程序的實施，保護公民、法人和其他組織的合法權益，制定本實施辦法。”其中并沒有對個體工商戶、外國人、無國籍人員適用聽證程序條件進行界定。

　　民法通則規定：“公民在法律允許的范圍內，依法經核準登記，從事生產經營的，為個體工商戶。”個體工商戶既不是法人、又不是其他組織也不同于自然人，它是一種特殊類型的民事主體。而在稅收實踐中對個體工商戶的稅務行政處罰案件又相當的多，我國一直按公民的標準給予聽證權。但是個體工商戶因其從事生產經營活動又能等同于公民，如果按照公民的標準適用聽證程序顯然標準過低。隨著我國對外開放的進一步深入和經濟全球化速度的加快，外國人和無國籍人員在我國的商業活動大量增加。而《聽證程序試行辦法》忽略了公民與外國人、無國籍人員的區分，使外國人、無國籍人員的稅務行政處罰聽證處于無法可依的狀態。對于這一類人應當如何適用聽證程序已經成為一個迫切需要解決的問題。

　　⒋稅務行政處罰聽證申請人范圍未明確，當事人提交聽證申請的方式、期限規定不合理，代位聽證權難以實現。目前聽證申請人僅指當事人。而在現代化的行政進程中，行政關系中的利害關系人是多元的，當事人與案件存在利害關系的第三人的角色也是相互轉換的。比如：某納稅人于2010年因涉稅違法被稅務機關處以罰款5000元，依法申請了聽證，但某納稅人在聽證申請期內因意外死亡，他的兒子要求代位聽證。但是由于目前聽證制度對此并沒有明確規定，導致其兒子要求代位聽證未獲批準。再如：丙和丁簽訂了一份購銷合同，丙要付貨款給丁，期間由于丙稅務違法，被稅務機關處以40000元罰款，這時，丙如果繳納罰款將會不能支付貨款給丁，進而影響到丁的合法權益，假如丙放棄聽證申請權，那么丁根據現行規定也不能代位丙行使聽證申請權。顯然對與當事人存在利害關系的第三人(甲的兒子和丁)是不合理的。

　　此外，我國稅務行政處罰聽證程序中還規定了告知制度，即“稅務機關應當在收到當事人聽證要求后15日內舉行聽證，并在舉行聽證的7日前將《稅務行政處罰聽證通知書》送達當事人，通知當事人舉行聽證的時間、地點，聽證主持人的姓名及有關事項。”但是對于當事人提出聽證申請的時間、方式、是否有權查閱相關證據以及對當事人聽證申請的審查和《稅務行政處罰聽證通知書》的內容中均沒有具體設定，因此，在實踐中難以操作。

　　⒌職能分離制度不嚴謹，聽證主持人“超脫”難，“聽證會組成人員”職責不明確。在我國，“稅務行政處罰的聽證，由稅務機關負責人指定非本案調查機構的人員主持”，體現了職能分離。但是這種規定過于寬泛，“非本案調查人員”既可以是負責案件調查部門的其他人員，也可以是本機關其他部門的人員，還可以是機關領導。盡管國家稅務總局后來將聽證主持人定位于本行政機關的法制機構工作人員，仍難以避免這類人員與調查人員的接觸。往往是一個稅務機構同時行使調查、追訴、聽證和裁決職能，在表面上，是由三個不同的部門和人員分別行使職能了，但是實際上并沒有真正做到職能分離。因此，我國的職能分離只是內部職能分離，因而，造成稅務聽證主持人在實踐中很難真正獨立自主，達不到國家稅務總局所說的“超脫”地步。由此造成了稅務聽證程序流于形式。

　　另外，《聽證程序試行辦法》中沒有明確“聽證會組成人員”指的是哪些人員。從條文規定中也看不出“聽證會組成人員”的職責是什么。在實踐中有的地方把聽證組織者、聽證雙方當事人、聽證主持人等當作稅務行政處罰聽證組成人員，由于條文規定不明確，造成職責不清，爭議較大。

　　⒍稅務行政處罰聽證筆錄的法律效力不明確，聽證報告內容過于簡單，影響了稅務行政處罰的公平、公開、公正。我國聽證程序規定：聽證的全部活動，應當由記錄員寫成筆錄，經聽證主持人審閱并由聽證主持人和記錄員簽名后，封卷上交稅務機關負責人審閱。對于聽證筆錄在稅務行政處罰決定中應起的作用沒有明確規定，這就會出現聽證筆錄是稅務行政處罰決定的唯一依據還是主要依據或參考依據的問題，假如稅務機關在聽證之外又獲得了新的有利證據怎么辦?如果說聽證筆錄不是稅務機關作出行政處罰決定的唯一依據，那么稅務機關就可以依據未在聽證中出示的材料作出裁決，由此，聽證程序就會成為稅務機關實行法治的裝飾品。同時我國對聽證筆錄形成的報告也沒有設定統一的格式和內容要求。在實踐中，無法反映聽證中應當反映的內容，更沒有起到為最后裁決提供最好依據的作用。

　　⒎申請回避的有關規定不全面，難以保證案件的公正審理。《聽證程序試行辦法》規定：“當事人認為聽證主持人與本案有直接利害關系的，有權申請回避。”也就是說，當事人如果認為聽證主持人與本案有直接利害關系可以對提出回避申請，而對于在本案聽證過程中涉及到的聽證員、書記員、翻譯人員、鑒定人、勘驗人，沒有規定當事人是否可以提出回避申請，也沒有明確申請回避的決定權。同時，“回避申請應當在舉行聽證的3日內向稅務機關提出，并說明理由。”是要求當事人必須在舉行聽證前的3日內提出回避申請，這樣的規定不利于當事人回避權的實現。

　　三、完善我國稅務行政處罰聽證程序的設想和措施⒈加大普法宣傳力度，正確看待聽證制度的社會價值，不斷提高行政執法人員的執法水平。一方面，通過宣傳使公民了解聽證是怎么回事，消除當事人對聽證的顧慮。通過聽證，讓當事人正確表達自己的意見，對有關實事、證據、法律依據進行質證、辯論，保證當事人通過正確行使權利來維護自己的合法權益。另一方面，開展稅務機關執法人員的政治理論學習和職業道德教育，加強相關法律知識的學習，強化業務培訓，提高行政執法人員的素質，通過公開聽證，實施陽光行政，接受人民群眾的監督，為行政執法水平的整體改善創造良好的群眾基礎。

　　⒉引入重大稅務行政處罰概念，擴大稅務行政處罰聽證范圍，明確稅務行政處罰聽證對象。引入重大稅務行政處罰概念，把個體工商戶、外國人和無國籍人員納入聽證范疇內，即稅務機關對公民、個體工商戶、外國人、無國籍人員、法人或者其他組織在作出對當事人利益影響重大的行政處罰之前，應當向當事人送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知當事人已經查明的違法事實、證據、行政處罰的法律依據和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權利。”重大稅務行政處罰包括：對公民、外國人和無國籍人員作出2000元以上(含本數)罰款，對個體工商戶作出5000元以上(含本數)罰款，或者對法人或者其他組織作出10000元以上(含本數)罰款的處罰;進一步擴大稅務行政處罰聽證范圍，除規定數額以上(或較大數額)罰款外，還應當包括停止出口退稅權、取消增值稅一般納稅人資格證、停止抵扣進項稅額權和收繳發票或者停止發售發票等。

　　同時，從維護當事人的權益出發，扣繳銀行存款、依法拍賣或者變賣商品、貨物或者其它財產的稅收，強制執行措施也是對納稅人利益影響重大的行政行為，以上都可以參照適用聽證程序，以保證稅務行政處罰的公正合理。

　　⒊進一步擴大聽證申請人的具體范圍，完善告知程序和審查制度，保障當事人的合法權益。聽證申請人不僅應包括當事人或具有直接利害關系明顯的當事人，還應當包括與當事人有間接利害關系的其他人，比如：與當事人有關系的繼承人、重大利益關聯人、受害人等等。建議在當事人收到處罰決定書之日起，5個工作日內向稅務機關提出聽證申請，逾期不提出的，視為放棄聽證權利。稅務機關的聽證告知可以采用三種方式：即書面直接送達、郵寄告知和公告告知。建議把閱卷制度引入聽證程序中，明確賦予當事人及其他利害關系人有查閱、摘抄、復制相關證據材料的權利，但閱卷權的范圍應有所限制，例如案情討論、案件線索來源、稅務行政機關內部案件審批手續，以及其他不宜公開的證據材料，可以不在閱卷范圍之內。借鑒我國民事訴訟制度的規定，建議將《稅務行政處罰聽證通知書》的內容確定為：當事人的違法事實和證據;行政處罰的理由、依據和擬作出的行政處罰決定;享有要求聽證的權利及提出聽證要求的期限;建立聽證程序的審查制度。在當事人提出要求舉行聽證的申請后，稅務機關根據規定審查當事人提出的申請是否符合聽證要求，審查的內容應當包括：提出申請的是當事人還是與其有利害關系的其他人;當事人是否是針對重大行政處罰決定提出聽證要求;當事人是否在法定期限內提出聽證要求;當事人在法定期限之后提出申請，是否受到不可抗力的阻礙。如果當事人提出的要求舉行聽證的申請不符合上述條件之一，稅務機關不予受理，并在當事人提出聽證申請的3日內制作書面報告，說明理由，并送達當事人，以充分保障當事人的合法權益。

　　⒋明確職能分離原則，確定聽證主持人的“超然”地位，規定聽證會組成人員的產生方式，明確聽證員的職責和人數。完善稅務行政處罰聽證主持人制度。聽證主持人應具備律師、稅務師資格，并且具有一定年限的稅務工作經驗，必須從法律上對主持人的選拔任命條件、資格取得、享有指揮聽證程序進行和作出建設性的處罰決定的職權職能、法律地位等作出明確規定。確立聽證主持人相對獨立和公正的“超然”法律地位;規定內部法制機構應當脫離調查職能，專職聽證。明確“聽證會組成人員”的概念，確定“聽證會組成人員”的職責，規定“聽證會組成人員”是以聽證主持人為主、由“非本案調查機構的法制機構人員”組成的三人(含三人)以上的奇數小組，或者借鑒人民陪審員制度，規定組織聽證的機關可以聘請本單位以外的具有相關專業知識的聽證員參加聽證。“聽證會組成人員”的職責是代表稅務機關組織稅務行政處罰聽證，在聽證結束后將共同研究處理意見報稅務機關負責人。對于分歧意見較大的，可以采取投票確定最終處理意見。

　　⒌確立案卷排他性原則，明確聽證筆錄在行政處罰中的作用和地位，設定聽證報告的統一格式及主要內容。借鑒國外的“案卷排他性原則”，即“聽證筆錄的“唯一性原則”。建議所有與認定案件主要事實有關的證據必須在聽證中出示，并通過質證和辯論進行認定。

　　稅務機關不得以未經聽證的證據作為行政處罰的依據;聽證結束后，聽證主持人按照規定的統一格式制作聽證報告，報告的內容至少載明下列事項：⑴案由;⑵聽證主持人、聽證員、記錄員、聽證參加人情況;⑶聽證舉行的時間、地點和方式;⑷案件調查人員提出的當事人構成違法的事實、證據和處罰建議，當事人陳述、申辯的內容，雙方爭議的焦點;⑸認定的證據及對本案處理的意見;⑹聽證主持人的簽名和意見出具日期等。聽證主持人將根據聽證情況和處理意見形成的報告書提交給稅務機關負責人。稅務機關再根據聽證報告制作稅務處罰決定書;除當事人放棄聽證權利外，對應當進行聽證的案件，稅務機關不組織聽證，行政處罰決定不能成立，以此強化聽證筆錄在行政處罰中的法律效力。

　　⒍完善聽證申請回避制度，保障聽證程序正常運行。借鑒國外經驗，建議規定當事人認為聽證主持人與本案有直接利害關系的，有權申請回避。聽證主持人是本案當事人的近親屬，或者認為自己與本案有直接利害關系或其他關系可能影響公正聽證的，應當自行提出回避;當事人除有權對聽證主持人申請回避外，還有權對聽證員、書記員、翻譯人員、鑒定人、勘驗人提出回避申請。同時規定對當事人申請回避的決定權。當事人申請聽證主持人回避的，由舉行聽證會的稅務機關負責人決定。當事人申請聽證員、書記員、翻譯人員、鑒定人、勘驗人回避的，由聽證主持人決定;回避申請應當在舉行聽證前向稅務機關提出，并說明理由。回避事由在聽證開始后知道的，也可以在聽證結束前提出。