“應(yīng)稅所得”的法律建構(gòu)與所得稅法現(xiàn)代化

　　內(nèi)容提要 “應(yīng)稅所得”是對(duì)所得稅的征稅對(duì)象的理論提煉和專門(mén)概念，包括積極層面的“毛所得”和消極層面的“扣除”兩個(gè)核心要素，具有綜合所得、已實(shí)現(xiàn)所得、凈所得、法定所得等特征，反映了所得稅的征稅范圍和稅基確定，對(duì)所得稅法的制度建構(gòu)和功能作用產(chǎn)生基礎(chǔ)性影響，是所得稅法的基石概念和核心理論。應(yīng)當(dāng)重視將應(yīng)稅所得分為勞動(dòng)所得、資本所得、經(jīng)營(yíng)所得的類型劃分，并考慮對(duì)資本利得等實(shí)行差異化稅收待遇，更好地發(fā)揮稅收激勵(lì)創(chuàng)新發(fā)展、調(diào)節(jié)收入分配的關(guān)鍵作用;應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)際立法例，充分吸收增值說(shuō)理論、可稅性理論、生存權(quán)保障理論、擴(kuò)大再生產(chǎn)理論中的合理成份，在個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法上科學(xué)、準(zhǔn)確和統(tǒng)一界定“應(yīng)稅所得”“毛所得”和“應(yīng)稅所得額”等概念，為我國(guó)所得稅制度現(xiàn)代化奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

　　關(guān)鍵詞 應(yīng)稅所得 毛所得 所得 所得稅 稅法現(xiàn)代化

　　施正文， 中國(guó)法學(xué) 發(fā)表時(shí)間：2021-11-11

　　一、問(wèn)題的提出

　　“應(yīng)稅所得”是所得稅的征稅對(duì)象，其核心要素的地位決定了應(yīng)稅所得成為所得稅制度設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)和核心，它關(guān)系到所得稅的征稅范圍、稅基寬窄、稅負(fù)公平。但是，應(yīng)稅所得概念的界定和計(jì)量卻是所得稅最具爭(zhēng)議的疑難問(wèn)題，它受到各國(guó)歷史傳統(tǒng)、理論學(xué)說(shuō)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步等的深刻影響，與國(guó)家治理、公共政策、法律文化、征管條件等復(fù)雜敏感問(wèn)題緊密關(guān)聯(lián)。所以，除美國(guó)等少數(shù)國(guó)家外，多數(shù)國(guó)家在所得稅法上并沒(méi)有對(duì)應(yīng)稅所得進(jìn)行明確具體的界定，而是通過(guò)類型列舉的方式來(lái)相機(jī)處理，至于應(yīng)稅所得的具體內(nèi)涵特征和范圍邊界，則由法律解釋和學(xué)理研究來(lái)補(bǔ)充完善。這種不得已而為之的彈性處理，授予征管執(zhí)法必要的靈活性，但也給違法征稅和逃避稅留下了漏洞和模糊空間，影響了稅收確定性，引發(fā)了大量稅收爭(zhēng)議。所以，如何在立法上對(duì)應(yīng)稅所得進(jìn)行必要界定，為稅法遵從提供有效指引，是各國(guó)所得稅法理論研究和立法工作面臨的重要課題。

　　我國(guó) 2018 年 8 月 31 日修訂通過(guò)的《個(gè)人所得稅法》并沒(méi)有回應(yīng)公眾對(duì)“所得” 進(jìn)行明確界定的期待，連概括界定都沒(méi)有。不僅如此，《個(gè)人所得稅法》第 2條刪除了“其 他所得”的類型，采用了窮盡式正列舉的所得界定方式，這與以國(guó)際通行的“增值說(shuō)”(凈資產(chǎn)增加說(shuō))為基礎(chǔ)的所得概念在邏輯上產(chǎn)生沖突，即有限列舉不可能窮盡無(wú)限復(fù)雜多樣的所得類型。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活中所得類型層出不窮和立法保持相對(duì)穩(wěn)定的情況下，這種漏洞將被進(jìn)一步凸顯和放大，從而對(duì)所得稅籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的功能產(chǎn)生損害。本文以應(yīng)稅所得界定為研究對(duì)象，對(duì)所得稅制度設(shè)計(jì)中涉及的相關(guān)所得概念進(jìn)行辨析，著重以比較法和規(guī)范分析的方法，深入剖析應(yīng)稅所得界定中涉及的理論與立法問(wèn)題，以此為基礎(chǔ)對(duì)我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法有關(guān)所得概念存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，提出立法完善的具體建議，以期推動(dòng)所得稅法現(xiàn)代化。

　　二、“應(yīng)稅所得”及相關(guān)概念的辨析

　　(一)“應(yīng)稅所得”的定位和概念厘清

　　從比較法角度看，各國(guó)(地區(qū))都將“應(yīng)稅所得”定位為所得稅的征稅對(duì)象。征稅對(duì)象又叫稅收客體，指課稅的直接對(duì)象或標(biāo)的，它解決的是對(duì)什么征稅的問(wèn)題。基于征稅對(duì)象的核心要素地位，應(yīng)稅所得成為各國(guó)(地區(qū))所得稅法上的基石概念。

　　需要說(shuō)明的是，從計(jì)量意義上看，應(yīng)稅所得是指所得稅的計(jì)稅依據(jù)，在我國(guó)使用的概念是“應(yīng)納稅所得額”，在美國(guó)稅法上用 taxable income 表示，是指總所得減去稅法允許的扣除，(1) 按照字面直譯過(guò)來(lái)就是“應(yīng)稅所得”。從計(jì)量意義上命名所得稅的征稅對(duì)象，使用“應(yīng)稅所得額”比“應(yīng)納稅所得額”更簡(jiǎn)潔和準(zhǔn)確。由于計(jì)稅依據(jù)(稅基)是征稅對(duì)象的數(shù)量化，所以，應(yīng)稅所得側(cè)重于定性維度，應(yīng)稅所得額側(cè)重于定量維度，兩者可以根據(jù)語(yǔ)境的不同相應(yīng)使用，但其根本性質(zhì)都是指所得稅的征稅對(duì)象。

　　關(guān)于應(yīng)稅所得的概念和名稱問(wèn)題，各國(guó)(地區(qū))立法上所使用的包括“所得”“收入”“應(yīng)稅所得”“所得凈額”等。例如，《美國(guó)稅法典》使用的所得概念包括 income, gross income, taxable income 等。除了美國(guó)等少數(shù)國(guó)家對(duì)所得概念進(jìn)行明確定義外，多數(shù)國(guó)家(地區(qū))在立法上并不對(duì)所得概念進(jìn)行明確界定，一般只是列舉各種所得的種類，并常常使用不同的名稱來(lái)表達(dá)所得稅的征稅對(duì)象。例如，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“所得稅法”第一章第二節(jié)專門(mén)用來(lái)對(duì)名詞定義，但遺憾的是并未包括最重要的“所得”概念。正如有學(xué)者指出的，“所得稅建立在所得概念之上，而所得概念之無(wú)法明確，也是所得稅法的主要困擾”(2)。

　　我國(guó)《個(gè)人所得稅法》整體上使用“所得”概念來(lái)表示征稅對(duì)象，只是在第 10 條等個(gè)別條文使用“應(yīng)稅所得”。而《企業(yè)所得稅法》第 1 條在界定納稅人和征稅對(duì)象時(shí)使用的是“收入”，但在其他很多條文上使用的是“所得”，在第 23 條等個(gè)別條文中使用 “應(yīng)稅所得”，即對(duì)這三個(gè)概念并未進(jìn)行明確的區(qū)分。在計(jì)稅依據(jù)層面上所使用的概念較為統(tǒng)一，即“應(yīng)納稅所得額”。

　　概念的相對(duì)統(tǒng)一和含義的明確具體，是稅法立法質(zhì)量的重要體現(xiàn)。由于征稅對(duì)象是所得稅法的基礎(chǔ)和源頭概念，只有使用專門(mén)概念并賦予其特定內(nèi)涵，才能準(zhǔn)確表達(dá)其法律定位，并與日常生活中使用的“所得”“收入”相區(qū)別。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在稅法上使用 “應(yīng)稅所得”，作為表達(dá)所得稅的征稅對(duì)象的專門(mén)概念，“應(yīng)稅”兩字的限定，有利于使所得稅法上的所得概念與日常生活或其他領(lǐng)域中的相關(guān)概念相區(qū)別，更好地揭示作為征稅對(duì)象的應(yīng)稅所得的本質(zhì)特征，凸顯其稅法屬性。

　　(二)“應(yīng)稅所得”與相關(guān)概念的辨析

　　在所得稅法上，與應(yīng)稅所得相關(guān)的概念還包括收入、毛所得、不征稅所得、免稅所得等概念，它們是相互聯(lián)系但又有重要區(qū)別的不同概念。

　　1. 與“收入”的區(qū)別

　　與“所得”相同或相近含義的概念，是在日常生活、會(huì)計(jì)核算和經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中經(jīng)常使用的“收入”概念。查閱我國(guó)現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典，一般也只有“收入”詞條而無(wú)“所得”詞條，美國(guó)也存在類似的現(xiàn)象。因?yàn)?ldquo;所得”是稅法中公認(rèn)的“固有概念”，具有獨(dú)特的稅法屬性。(3) 在現(xiàn)代漢語(yǔ)中，“收入”是指“收進(jìn)來(lái)的錢(qián)”。(4) 我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第 30 條規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”所以在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，收入是一種經(jīng)濟(jì)利益的總流入，故又稱為“經(jīng)濟(jì)收入”;而所得在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，正是表現(xiàn)為工資、利息、股息、租金等各種收入形式。所以在一般意義上，人們往往將“收入”和“所得”在相同的意義上同時(shí)使用，以至于在所得稅立法上關(guān)于征稅對(duì)象的概念，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第 2 條使用“所得”概念，而《企業(yè)所得稅法》第 1 條則使用“收入”概念，這種名稱使用的不一致確有立法技術(shù)和法律適用上的缺陷，但也有經(jīng)濟(jì)生活中約定俗成的合理因素。不過(guò)“所得”或“應(yīng)稅所得”(立法上經(jīng)常將“應(yīng)稅所得”簡(jiǎn)稱為“所得”)雖然在經(jīng)濟(jì)意義上與“收入”或“經(jīng)濟(jì)收入”有諸多類似，它們卻是兩個(gè)不同范疇的概念。一是應(yīng)稅所得一般要小于經(jīng)濟(jì)收入所包括的收入范圍，這尤其表現(xiàn)在奉行“來(lái)源說(shuō)”的所得理論中，應(yīng)稅所得一般是指有固定來(lái)源的經(jīng)常性收入;而即使采納“增值說(shuō)”理論，其綜合所得也不是無(wú)所不包，有些收入也被排除在應(yīng)稅所得概念之外。二是計(jì)算層面上的應(yīng)稅所得是指毛所得減去扣除后的“凈所得”，它與會(huì)計(jì)上總額意義使用的“收入” (“毛收入”)不同，而是與“利潤(rùn)”相對(duì)應(yīng)。

　　2. 與“毛所得”的區(qū)別

　　“毛所得”概念的界定和使用在國(guó)際上以美國(guó)稅法為代表。根據(jù)《美國(guó)稅法典》第 61 節(jié)規(guī)定，“毛所得”(gross income)是指“除了法律明確規(guī)定排除的項(xiàng)目以外，源自任何形式的所有所得”(5)。并且非窮盡式列舉了 15 項(xiàng)毛所得類型，在第 71 節(jié)對(duì)包括在毛所得中的項(xiàng)目進(jìn)一步予以具體明確，同時(shí)在第 101—139 節(jié)對(duì)排除在毛所得以外的項(xiàng)目進(jìn)行了明確規(guī)定。因此，毛所得是指排除不征稅所得和免稅所得之外的各種形式的所得，也可稱為“總所得”。而從美國(guó)稅法典關(guān)于所得稅的立法架構(gòu)來(lái)看，毛所得放在最核心的“應(yīng)稅所得計(jì)算”一章來(lái)界定，(6) 作為計(jì)算應(yīng)稅所得的起點(diǎn)概念，然后再扣除費(fèi)用，計(jì)算出應(yīng)稅所得。可見(jiàn)，美國(guó)所得稅法是從毛所得這一概念出發(fā)，來(lái)構(gòu)建整個(gè)所得稅的基本制度的，從而成為美國(guó)所得稅法的核心概念。

　　3. 與“不征稅所得”“免稅所得”的區(qū)別

　　“不征稅所得”，是指基于稅種定位、稅制體系、公共政策、征管條件等因素的考量，因不具有可稅性而被排除在征稅對(duì)象之外的所得，屬于征稅對(duì)象的除外范疇。以損害補(bǔ)償金這一典型不征稅所得為例進(jìn)行分析，損害補(bǔ)償金的目的是為了填補(bǔ)受害者人身或者財(cái)產(chǎn)利益所受的損失，并非是交易行為產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)的增加，只是將受害人的權(quán)利恢復(fù)到原有狀況，受害人并非因此取得了利益，所以損害補(bǔ)償金給受害者帶來(lái)的財(cái)產(chǎn)上的增加并非屬于利益，因此不具有可稅性。而從懲罰性賠償中獲得的所得，則可能屬于應(yīng)稅所得而予以征稅，這就是從所得稅作為對(duì)流量財(cái)產(chǎn)增加值征稅的稅種定位來(lái)考慮的。(7) 另外，遺產(chǎn)與贈(zèng)與所得不征所得稅，是從稅制體系上來(lái)考慮，由遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅來(lái)課征。

　　(三)“應(yīng)稅所得”的定義

　　我國(guó)從學(xué)理上定義應(yīng)稅所得，比較代表性的有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“應(yīng)稅所得是指法人或自然人在特定時(shí)間(通常為 1 年)所具有的合法來(lái)源性質(zhì)的連續(xù)性的以貨幣形式表現(xiàn)的純所得”(11)。該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)應(yīng)稅所得的“合法性”“連續(xù)性”“貨幣性”等特征。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)稅所得是“依照稅法規(guī)定，將各項(xiàng)征稅所得減去準(zhǔn)予扣除的成本、費(fèi)用、損失等項(xiàng)目后的余額”(12)，該觀點(diǎn)從計(jì)稅原理上定義應(yīng)稅所得，強(qiáng)調(diào)其凈所得特征。

　　筆者認(rèn)為，應(yīng)稅所得的定義是對(duì)該概念本質(zhì)屬性的界定，所以下定義時(shí)應(yīng)當(dāng)側(cè)重于揭示應(yīng)稅所得的特征，同時(shí)兼顧計(jì)稅原理。據(jù)此，應(yīng)稅所得是指除了法律規(guī)定不予征稅或免予征稅的已實(shí)現(xiàn)的各種來(lái)源所得減去法定扣除項(xiàng)目之后的財(cái)產(chǎn)凈增加額。該定義揭示了應(yīng)稅所得具有綜合所得、已實(shí)現(xiàn)所得、凈所得和法定所得四大特征，表明了影響應(yīng)稅所得數(shù)額的“毛所得”和“扣除”兩大核心要素，從定性和定量、積極和消極相結(jié)合維度，對(duì)應(yīng)稅所得的稅法性質(zhì)進(jìn)行了科學(xué)、準(zhǔn)確、具體界定。

　　三、“應(yīng)稅所得”的特征及其理論基礎(chǔ)

　　(一)“應(yīng)稅所得”是“綜合所得”

　　關(guān)于所得概念，主要有兩大理論學(xué)說(shuō)。(13) 一是“來(lái)源稅”(the source concept)，以英國(guó)為代表，19 世紀(jì)中葉由赫爾曼(1870 年)、科恩(1895 年)、諾伊曼(1899 年)三位學(xué)者提出，(14) 主張“限制性的所得”概念，即所得是指以地租、利潤(rùn)、工資等反復(fù)性、持續(xù)性發(fā)生的經(jīng)濟(jì)收益，而把資本利得、損害賠償金、贈(zèng)與所得等一時(shí)性、偶然性、恩惠性的經(jīng)濟(jì)收益從所得范圍中予以排除。二是“增值說(shuō)”(the accretion concept)，以美國(guó)為代表，主張“綜合性的所得”(based on gross receipts)概念，即凡是能夠增加人們稅負(fù)能力的經(jīng)濟(jì)收益都構(gòu)成所得。1896 年德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家尚茨(Schanz)發(fā)表了劃時(shí)代的論文“所得概念與所得稅法”，對(duì)應(yīng)稅所得的“來(lái)源說(shuō)”進(jìn)行了毀滅性批判，提出應(yīng)稅所得是兩個(gè)時(shí)點(diǎn)之間以貨幣測(cè)度的經(jīng)濟(jì)力量(vermogen)的凈增加。此后，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家黑格(Haig)(15) 和西蒙斯(Simons)(16) 進(jìn)一步深入研究。例如，西蒙斯著重從與“社會(huì)所得”的區(qū)分中，強(qiáng)調(diào)“個(gè)人所得”的必要內(nèi)涵是收益，亦即一個(gè)人在一段特定期間內(nèi)的收益，并以客觀的市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估算。(17) 上述觀點(diǎn)在美國(guó)被稱為“黑格-西蒙斯綜合所得稅基”(Haig - Simons Comprehensive Income Base)的所得定義：“所得是在一定時(shí)期內(nèi)個(gè)人消費(fèi)能力凈增加部分的貨幣價(jià)值。這等于在此期間的實(shí)際消費(fèi)額加上財(cái)富凈增加額”。(18) 因此，納稅人在一定期間內(nèi)任何原因產(chǎn)生的所持資產(chǎn)的凈增加額都應(yīng)列入應(yīng)稅所得的范圍，不僅包括經(jīng)常性、連續(xù)性所得，如工薪收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、股息等要素收入，也包括臨時(shí)性、偶然性的一次性所得，如資本利得、贈(zèng)與收入、遺產(chǎn)、補(bǔ)貼、養(yǎng)老保險(xiǎn)收入、贍養(yǎng)費(fèi)等各種轉(zhuǎn)移性收入;不僅包括貨幣所得，也包括實(shí)物所得、勞務(wù)所得等非貨幣所得;不僅主要包括收入流量，有時(shí)還包括支出流量(如年金儲(chǔ)蓄);不僅包括合法所得，也包括違法所得。

　　(二)“應(yīng)稅所得”是“已實(shí)現(xiàn)所得”

　　所得實(shí)現(xiàn)原則(realization principle)在美國(guó)起源于 20 世紀(jì)早期，美國(guó) 1913 年《聯(lián)邦稅收法案》規(guī)定，納稅人對(duì)其持有的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)“凈所得”的“實(shí)現(xiàn)” (realization)環(huán)節(jié)繳納所得稅。這樣的折中既可以避免“應(yīng)計(jì)稅制”下定期對(duì)納稅人的資產(chǎn)進(jìn)行估值所導(dǎo)致的征稅效率低的問(wèn)題，又可以減輕“消費(fèi)稅制”下納稅人延遲處置資產(chǎn)所導(dǎo)致的資產(chǎn)“鎖住效應(yīng)”(lock-in effect)。在 1920年的“Eisher v. Macomber案”中，美國(guó)聯(lián)邦最高法院對(duì)《聯(lián)邦憲法第十六修正案》中的“所得”(income)范圍進(jìn)行了明確，并將“所得實(shí)現(xiàn)原則”確立為一項(xiàng)憲法要求，該案也因此成為所得實(shí)現(xiàn)原則發(fā)展進(jìn)程中具有里程碑意義的重要判例。聯(lián)邦最高法院指出，憲法中規(guī)定的“所得”應(yīng)當(dāng)是“已實(shí)現(xiàn)的”所得(realized income)，即已經(jīng)從一項(xiàng)資產(chǎn)或投資中派生或分離出來(lái)、具有交換價(jià)值的收益，從而將“實(shí)現(xiàn)”要件引入所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中。(22) 特別是在 1955年“Commissioner v. Glenshaw Glass Co. 案”判決中，聯(lián)邦最高法院進(jìn)一步將所得定義為“已明確實(shí)現(xiàn)且納稅人有完全支配權(quán)的財(cái)富增益”(23)。這是美國(guó)關(guān)于應(yīng)稅所得最詳細(xì)的定義，是通過(guò)司法判例對(duì)立法上所得概括定義的解釋和補(bǔ)充。同樣在德國(guó)，只要資產(chǎn)未被處分，僅僅是資產(chǎn)價(jià)值的增加并不導(dǎo)致納稅義務(wù)。(

　　所得實(shí)現(xiàn)原則在美國(guó)稅法界也遭遇諸多質(zhì)疑，認(rèn)為這是政府對(duì)稅收征管水平考量而作出的讓步，它并未真實(shí)地反映出納稅人的應(yīng)稅所得以及負(fù)稅能力，并給了納稅人延遲納稅的機(jī)會(huì)以及隨心所欲確認(rèn)其資產(chǎn)投資損失的機(jī)會(huì)。因此，一種叫“盯市法”(markto-market method)被用來(lái)確認(rèn)應(yīng)稅所得，該方法要求納稅人在每個(gè)納稅年度終了時(shí)，都要對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行重新估值，并就該資產(chǎn)市價(jià)的凈增加額繳納所得稅，即使納稅人并沒(méi)有實(shí)際處置該資產(chǎn)，也必須基于稅收之目的按照“視同銷(xiāo)售”的原理進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。不過(guò)盯市法在實(shí)際運(yùn)用中也面臨諸多困難，盯市法要求稅務(wù)機(jī)關(guān)定期對(duì)納稅人持有的資產(chǎn)進(jìn)行重新估值，而納稅人持有的資產(chǎn)往往不具有很強(qiáng)的流通性，這勢(shì)必使征管變得更為復(fù)雜和繁瑣;對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，其持有的資產(chǎn)一旦發(fā)生增值即面臨繳稅，但這種增值并不等同于納稅人真正處置資產(chǎn)所獲得的現(xiàn)金，而是未真正到手的“紙上收益”(paper gains)，往往面臨流動(dòng)資金短缺而無(wú)力納稅的困境，所以盯市法也只在對(duì)金融工具等特殊領(lǐng)域征稅時(shí)有選擇的適用。另外，所得實(shí)現(xiàn)原則也有很多適用除外情形，例如，特定的并購(gòu)重組交易、合伙人之間轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)以換取合伙權(quán)益、同類型資產(chǎn)或投資之間的互換、同一公司的普通股或優(yōu)先股之間的互換、配偶之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移或因離婚而將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給前任配偶等，這些均屬于遞延納稅的項(xiàng)目，不必在收入實(shí)現(xiàn)時(shí)即確認(rèn)相應(yīng)的所得或損失。盡管所得實(shí)現(xiàn)原則在美國(guó)備受爭(zhēng)議，但該原則發(fā)展至今仍然在聯(lián)邦所得稅征收中起著舉足輕重的作用。目前主要體現(xiàn)為《美國(guó)稅法典》第 1001 節(jié)，該節(jié)要求納稅人對(duì)其持有資產(chǎn)的“應(yīng)稅所得”，應(yīng)在處置該資產(chǎn)的收入“實(shí)現(xiàn)”時(shí)予以確認(rèn)。

　　(三)“應(yīng)稅所得”是“凈所得”

　　根據(jù)黑格西蒙斯的所得定義，作為所得稅計(jì)稅依據(jù)的應(yīng)稅所得應(yīng)當(dāng)反映納稅人的 “消費(fèi)能力”，所以凈所得課稅也是所得稅法上的一項(xiàng)基本原則，任何減少納稅人消費(fèi)能力的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除。因此，與取得收入相關(guān)的成本、費(fèi)用、損失應(yīng)當(dāng)予以扣除，因?yàn)樗鼈儨p少了消費(fèi)潛能，這樣可以真正反映納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力。確立凈所得原則也是憲法保障私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的要求，所得稅所掌握者為財(cái)產(chǎn)之孳息，而非財(cái)產(chǎn)自身私有所有權(quán)。產(chǎn)生孳息的原物所有權(quán)在憲法上受到財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，只有經(jīng)由所有權(quán)法歸屬所產(chǎn)生之所得，始為征稅對(duì)象，而負(fù)支付繳納義務(wù)。也即是財(cái)產(chǎn)收益而不是產(chǎn)生收益的財(cái)產(chǎn)本身，才最適合作為分配稅負(fù)的客觀基礎(chǔ)。正是由于所得稅僅僅針對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的孳息征收，而不涉及納稅人的財(cái)產(chǎn)本體，與保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)就不存在沖突。(28)

　　(四)“應(yīng)稅所得”是“法定所得”

　　所得稅是各國(guó)實(shí)現(xiàn)社會(huì)政策目的的重要工具，基于稅種定位、收入分配、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)、慈善公益、征管條件等因素考量，各國(guó)稅法上的應(yīng)稅所得會(huì)不同程度上背離綜合所得、已實(shí)現(xiàn)所得和凈所得等原則的要求，而對(duì)收入或扣除是否應(yīng)稅作出特別規(guī)定，這尤其表現(xiàn)在不征稅所得、免稅所得等規(guī)定中。例如，各國(guó)對(duì)雇主提供的交通服務(wù)、托兒服務(wù)、食宿提供、人壽保險(xiǎn)等附加福利是否課稅差異很大，大多數(shù)國(guó)家對(duì)自有住房的推定租金不征稅，其考量因素包括觀念文化、征管技術(shù)、政治決策等。(31) 但即使這樣的考量具有合理性，也必須在法律上作出明確具體的規(guī)定，才具有合法性和正當(dāng)性。因?yàn)閷?duì)應(yīng)稅所得及其相關(guān)概念在稅法上作出界定，可以明確國(guó)家征稅權(quán)的邊界，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅;可以使納稅人能夠從法律的相關(guān)規(guī)定來(lái)合理安排自己的交易和行為，增強(qiáng)其稅收負(fù)擔(dān)的可預(yù)期性，促進(jìn)稅法遵從。同時(shí)，對(duì)基于社會(huì)政策原則而對(duì)量能課稅予以限制是否合理，也需要稅收法定原則來(lái)進(jìn)行審查，因?yàn)閷?shí)施社會(huì)政策所確立的相關(guān)規(guī)定必須通過(guò)對(duì)稅收要素的調(diào)整才能實(shí)現(xiàn)，該調(diào)整只有通過(guò)稅法的立改廢釋才能落實(shí)。(32) 因此，經(jīng)濟(jì)所得是否應(yīng)當(dāng)征稅，必須具有法律依據(jù)這一要素，對(duì)于法律排除規(guī)定的所得，不得認(rèn)定為應(yīng)稅所得。

　　四、“應(yīng)稅所得”的基本類型

　　應(yīng)稅所得是通過(guò)各種形式的所得類型表現(xiàn)的，準(zhǔn)確劃分和明確列舉應(yīng)稅所得的類別，對(duì)于確定征稅范圍乃至實(shí)行差別化稅收待遇都極為重要。

　　(一)“應(yīng)稅所得”在法律上的分類

　　各國(guó)一般根據(jù)本國(guó)實(shí)際情況，在法律上對(duì)應(yīng)稅所得的類別進(jìn)行具體列舉。例如，《美國(guó)稅法典》第 61 節(jié)非窮盡式列舉了 15 類收入：個(gè)人勞動(dòng)報(bào)酬;從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收入;處置財(cái)產(chǎn)的收益;利息;租金;特許權(quán)使用費(fèi);股息;贍養(yǎng)費(fèi)與分居撫養(yǎng)費(fèi);年金;從人壽保險(xiǎn)和捐贈(zèng)合同得到的收入;養(yǎng)老金;因豁免債務(wù)而獲得的收入;合伙企業(yè)毛收入分紅(合伙份額);遺產(chǎn)性收入;從信托體或遺托體中得到的收入等。(33)《日本所得稅法》第 2 條規(guī)定的“各種所得”包括：利息所得;分紅所得;不動(dòng)產(chǎn)所得;事業(yè)所得;工薪所得;退職所得;山林所得;轉(zhuǎn)讓所得;臨時(shí)所得;雜項(xiàng)所得等 10 類。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第 2 條將所得分為九類：工資、薪金所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得;經(jīng)營(yíng)所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得。

　　從稅制模式和稅收政策角度看，上述各種法律上的所得可以分為兩類：一是綜合所得，是指除少數(shù)實(shí)行分類征稅以外的各類所得，一般按年匯總后適用累進(jìn)稅率計(jì)稅。二是分類所得，是指對(duì)資本利得等少數(shù)所得，按照分項(xiàng)所得適用比例稅率計(jì)稅。

　　(二)“應(yīng)稅所得”在學(xué)理上的分類

　　為了對(duì)不同所得實(shí)行類型化的稅收政策和相應(yīng)征管機(jī)制，根據(jù)所得的性質(zhì)，學(xué)理上一般把應(yīng)稅所得分為以下四種類型：一是勞動(dòng)所得。又稱勞務(wù)所得，是指納稅人從事勞務(wù)活動(dòng)所獲取的報(bào)酬，通常是個(gè)人所得稅的稅收客體。勞動(dòng)所得又分為獨(dú)立勞動(dòng)所得和非獨(dú)立勞動(dòng)所得，前者指自由職業(yè)者從事專業(yè)性勞務(wù)取得的報(bào)酬;后者指?jìng)€(gè)人因雇傭關(guān)系而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金等工資性報(bào)酬和附加福利，又稱雇傭所得。二是資本所得。是指因擁有、使用和轉(zhuǎn)讓資本(資產(chǎn))而取得的收入，可進(jìn)一步區(qū)分為三類：(1)投資所得，是指納稅人通過(guò)直接或間接投資而獲得的股息、紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等收入。(2)資本利得，是納稅人轉(zhuǎn)讓資本性資產(chǎn)(如股權(quán)、房地產(chǎn)、有價(jià)證券、古董字畫(huà)、貴金屬等)取得的收入。(3)財(cái)產(chǎn)所得，是指納稅人擁有不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)而取得的定期收益(靜態(tài)財(cái)產(chǎn)所得)，如租金等。廣義的財(cái)產(chǎn)所得也包括資本利得(動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)所得)，而在各國(guó)稅法上狹義的資本所得是指納稅人因持有債券、股票等金融工具或出租不動(dòng)產(chǎn)獲得的所得，即上述資本利得之外的投資所得和財(cái)產(chǎn)所得。三是經(jīng)營(yíng)所得。又稱事業(yè)所得，是指納稅人運(yùn)用勞動(dòng)和資產(chǎn)從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)所取得的收入，因此是勞動(dòng)和資本結(jié)合而產(chǎn)生的所得。四是其他所得。如保險(xiǎn)賠償金、終身勞動(dòng)津貼、繼承贈(zèng)與收入等轉(zhuǎn)移性收入。因此，所得的基本分類是“兩分法”，即所得包括勞動(dòng)所得和資本所得兩大類。(

　　(三)資本利得的稅收特殊待遇

　　對(duì)所得進(jìn)行分類的一個(gè)基本原因，是各國(guó)一般都對(duì)資本所得特別是資本利得實(shí)行特殊的稅收政策，這也是美國(guó)、丹麥、挪威等實(shí)行綜合所得稅制國(guó)家采用二元所得稅制的重要原因。(35) 資本利得本質(zhì)上是資本性資產(chǎn)本身的價(jià)值增值，(36) 雖然歷史上因資本利得不具有固定源泉而是否應(yīng)當(dāng)課稅存在爭(zhēng)論，但由于其能夠?qū)е聝糍Y產(chǎn)的增加，除少數(shù)國(guó)家不征稅外，對(duì)其征稅已成為各國(guó)的普遍做法。(37) 當(dāng)前需要深入討論的問(wèn)題是，如何合理設(shè)計(jì)對(duì)資本利得給予特殊的稅收待遇，以兼顧促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率提升和實(shí)現(xiàn)量能公平課稅。

　　五、“應(yīng)稅所得”法律建構(gòu)的思路與建議

　　(一)“應(yīng)稅所得”的界定及其法律建構(gòu)思路

　　應(yīng)稅所得是所得稅的核心要素，在立法上明確予以界定，是構(gòu)建其他稅收規(guī)則的基礎(chǔ)和前提。因此，在我國(guó)兩個(gè)所得稅法的條文順序上，建議將定義應(yīng)稅所得的條款緊隨安排在定義納稅人的條款之后。基于本文第二部分對(duì)應(yīng)稅所得定義的討論，建議該條文表述如下：“除本法另有規(guī)定外，應(yīng)稅所得是指除了法律規(guī)定不予征稅或免予征稅的已實(shí)現(xiàn)的各種來(lái)源所得，減去法定扣除項(xiàng)目之后的財(cái)產(chǎn)凈增加額。”

　　(二)科學(xué)、明確界定“毛所得”

　　1. 明確引入“毛所得”概念

　　“毛所得”是立足于所得稅稅種定位和計(jì)稅原理，與經(jīng)濟(jì)或日常生活中所得(收入)概念以及稅法上不征稅所得(免稅所得)、應(yīng)稅所得額等概念進(jìn)行必要切割后，而抽象出來(lái)的專門(mén)概念，對(duì)于應(yīng)稅所得概念的具體化具有基礎(chǔ)和關(guān)鍵意義。基于所得稅原理和制度的統(tǒng)一性，目前以美國(guó)為代表的不少國(guó)家采用綜合型立法模式，將個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅在所得稅法中統(tǒng)一規(guī)定，從而有利于所得稅基本規(guī)則的整體設(shè)計(jì)和銜接協(xié)調(diào)。我國(guó)雖然可以繼續(xù)沿用兩大所得稅分立型立法模式，但對(duì)具有共通意義的基本概念應(yīng)當(dāng)予以統(tǒng)一。鑒于《個(gè)人所得稅法》第 2 條、《企業(yè)所得稅法》第 6 條是關(guān)于征稅對(duì)象的條款，建議將來(lái)修訂法律時(shí)，在該兩條中明確使用“毛所得”的概念，將《企業(yè)所得稅法》第 1 條中的“收入”修改為“所得”。

　　2. 按照“概括+非窮盡式正列舉”模式界定“毛所得”

　　按照理想的概念界定模式，毛所得概念的界定應(yīng)當(dāng)采用“概括+列舉”方式，即對(duì)毛所得的性質(zhì)和內(nèi)涵進(jìn)行提煉，然后通過(guò)列舉方式表明其主要類型和范圍。但是由于毛所得的復(fù)雜性和變動(dòng)性，對(duì)其性質(zhì)進(jìn)行明確界定十分困難，所以各國(guó)所得稅法要么不明確界定只是列舉其主要類別(征稅所得和不征稅所得)，要么進(jìn)行比較寬泛的概括界定而主要通過(guò)列舉來(lái)明確其范圍(如美國(guó))。這種處理方式有其客觀合理性，因?yàn)樵诹⒎ㄉ喜粚?duì)毛所得的內(nèi)涵做出明確界定，而是著重從類型、來(lái)源上對(duì)其范圍進(jìn)行列舉，就為學(xué)理上對(duì)毛所得性質(zhì)的抽象概括、征管實(shí)踐中的法律解釋留有空間，以應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)生活和稅務(wù)實(shí)踐。

　　3. 完善“不征稅所得”“免稅所得”的界定

　　“毛所得”與經(jīng)濟(jì)生活中的“經(jīng)濟(jì)所得(經(jīng)濟(jì)收入)”的主要區(qū)別，是前者不包括“不征稅所得”和“免稅所得”，所以明確界定不征稅所得和免稅所得是毛所得立法中的關(guān)鍵問(wèn)題之一。其中，不征稅所得是基于公益目的、稅種布局、負(fù)擔(dān)能力、征管條件等可稅性因素而予以排除的，屬于稅收客體的除外制度，顯然這是需要從毛所得中排除的主要所得項(xiàng)目。(46) 例如，《美國(guó)稅法典》第 101—139 節(jié)列舉了不予計(jì)列項(xiàng)目(exclusions)，包括贈(zèng)與和遺產(chǎn);人壽保險(xiǎn)金;社會(huì)福利支付;州和地方政府(市政)債券利息;因遭受人身傷害或者疾病獲得的賠償金;雇主提供的特定附加福利;個(gè)人住宅出售收入等。《德國(guó)個(gè)人所得稅法》第 3 條羅列了多項(xiàng)免稅收入，其中第 20 目、第 58 目規(guī)定的來(lái)自公共資金對(duì)功勛人員及其家屬的資助、來(lái)自公共預(yù)算對(duì)住房補(bǔ)貼等，因不屬于任何一種應(yīng)稅收入而不需要納稅。《日本所得稅法》第 9 條規(guī)定了 22 項(xiàng)非課稅所得，包括活期存款利息、撫恤金、年金、通勤者交通津貼、出售日常生活物品所得、部分證券轉(zhuǎn)讓所得、因?qū)W術(shù)貢獻(xiàn)取得的獎(jiǎng)金等。

　　(三)完善“應(yīng)稅所得額”的界定

　　應(yīng)稅所得額是所得稅的計(jì)稅依據(jù)，它是應(yīng)稅所得量化后的表現(xiàn)形式。在確定了毛所得之后，計(jì)量應(yīng)稅所得的關(guān)鍵是界定扣除。為了確定應(yīng)納稅額，各國(guó)稅法上都明確界定應(yīng)稅所得額的含義和計(jì)量方法。例如，《美國(guó)稅法典》第 63 節(jié)規(guī)定，“除另有規(guī)定外，應(yīng)稅所得是指毛所得減去允許的扣除”。美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除分兩步進(jìn)行，先線上扣除經(jīng)營(yíng)類費(fèi)用，然后再線下扣除生計(jì)類費(fèi)用，其計(jì)算公式為：第一步：毛所得-線上項(xiàng)目扣除=調(diào)整后毛所得;第二步：調(diào)整后毛所得-(標(biāo)準(zhǔn)扣除 / 分項(xiàng)扣除)=應(yīng)稅所得。《日本所得稅法》第 21 條規(guī)定，“從總所得金額、退職所得金額或山林所得金額扣除基礎(chǔ)扣除和其他扣除，計(jì)算第 89 條第二項(xiàng)(稅率)規(guī)定的應(yīng)稅總所得金額、應(yīng)稅退職所得金額或應(yīng)稅山林所得金額”。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“所得稅法”第 13 條規(guī)定，“個(gè)人之綜合所得稅，就個(gè)人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額后之綜合所得凈額計(jì)征之”。

　　結(jié) 語(yǔ)

　　稅制變遷是社會(huì)進(jìn)步和法治發(fā)展的縮影。當(dāng)前我國(guó)已開(kāi)啟全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程，人民對(duì)公平正義、民主法治等美好生活的需要成為社會(huì)主要矛盾。推進(jìn)以應(yīng)稅所得概念為代表的所得稅理論創(chuàng)新和立法變革，對(duì)于落實(shí)稅收法定原則，實(shí)現(xiàn)分配正義，保護(hù)納稅人權(quán)利，加快所得稅法現(xiàn)代化具有重要意義。

　　應(yīng)稅所得作為所得稅的征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)，既通過(guò)對(duì)不征稅所得和免稅所得的排除而前承經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)收入，又通過(guò)對(duì)成本和費(fèi)用的扣除而最終確定應(yīng)稅所得額，在所得稅的計(jì)稅原理和制度建構(gòu)中發(fā)揮邏輯起點(diǎn)和中心作用。科學(xué)和準(zhǔn)確界定應(yīng)稅所得概念，就可以建立毛所得、經(jīng)濟(jì)收入、不征稅所得、免稅所得、扣除等基本概念體系，并在此基礎(chǔ)上建立以征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)等核心要素為內(nèi)容的現(xiàn)代所得稅基本制度。

　　應(yīng)稅所得概念是落實(shí)稅收法定原則的重要法律制度。所得稅作為直接稅，牽動(dòng)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的敏感神經(jīng)，必須恪守法定原則和法治精神。所得稅的征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)是決定稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)鍵要素，但我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》，對(duì)收入(所得)、應(yīng)稅所得、不征稅所得、免稅所得等概念沒(méi)有賦予其科學(xué)、準(zhǔn)確和穩(wěn)定的含義，各種概念之間存在重疊沖突問(wèn)題，這尤其表現(xiàn)在“偶然所得”“其他所得”上。立法的缺陷漏洞和空白授權(quán)，導(dǎo)致財(cái)稅部門(mén)出臺(tái)大量越權(quán)性解釋文件，致使在稅務(wù)實(shí)踐中應(yīng)稅所得的認(rèn)定存在相當(dāng)程度的隨意性。在兩個(gè)所得稅法上使用統(tǒng)一的應(yīng)稅所得概念，并采用內(nèi)涵界定和范圍列舉的定義結(jié)構(gòu)，從法律層面上廓清征稅對(duì)象的基本范圍和課征邊界，為具體稅目和下位法的解釋預(yù)留必要空間，可以為基層稅務(wù)執(zhí)法裁量提供準(zhǔn)確的規(guī)則指引，增強(qiáng)稅法適用的可預(yù)測(cè)性，有效管控稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)，提升納稅人權(quán)利保護(hù)水平。

　　應(yīng)稅所得概念是實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平和分配正義的重要保障因素。“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)” 是貫穿稅制變遷的基本原則，是營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境和公平正義社會(huì)環(huán)境的基本保障。例如，美國(guó)借鑒調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)稅收平等的“社會(huì)工程學(xué)”理論，實(shí)現(xiàn)了聯(lián)邦個(gè)人所得稅從單純籌集收入到發(fā)揮公平分配功能的嬗變過(guò)程。(51) 我國(guó)歷次稅制改革始終強(qiáng)調(diào)公平、效率、秩序的價(jià)值，并因時(shí)因勢(shì)加以權(quán)衡協(xié)調(diào)，及至黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“逐步提高直接稅比重”“建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”，成為新時(shí)代深化稅收制度改革，建立現(xiàn)代財(cái)稅體制的重要內(nèi)容。應(yīng)稅所得以經(jīng)濟(jì)學(xué)上的“增值說(shuō)”、稅法學(xué)上的“量能課稅”乃至憲法學(xué)上的生存權(quán)、發(fā)展權(quán)等“人權(quán)保障”為理論基礎(chǔ)，不僅是踐行“寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”稅制設(shè)計(jì)原則的基石概念，更是衡量“個(gè)人負(fù)擔(dān)稅收能力”的最佳指標(biāo)。所以，應(yīng)稅所得概念不僅從計(jì)稅原理的技術(shù)層面和法律調(diào)整的規(guī)范層面，而且邁向人文關(guān)懷的理性層面和價(jià)值高度，奠定了所得稅制度自身的合法性和可持續(xù)性，推動(dòng)我國(guó)所得稅法現(xiàn)代化行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

　　按照黨的十八屆三中全會(huì)、十九屆五中全會(huì)提出的“落實(shí)稅收法定原則”“逐步提高直接稅比重”“健全直接稅體系”的要求，所得稅改革和立法已成為新時(shí)代財(cái)稅改革和法治建設(shè)的重要議題，對(duì)于更好地發(fā)揮財(cái)稅在國(guó)家治理中的基礎(chǔ)和支柱作用，滿足人民對(duì)民主法治、公平正義等美好生活的需要，實(shí)現(xiàn)共同富裕意義重大。以“應(yīng)稅所得” 作為基石概念和邏輯起點(diǎn)，可以科學(xué)建構(gòu)所得稅制度所需要的概念體系、構(gòu)成要素和立法架構(gòu)，充分體現(xiàn)稅收法定、量能課稅、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)、稽征經(jīng)濟(jì)等現(xiàn)代稅法理念和原則，有效推進(jìn)所得稅邁向主體稅種，促進(jìn)社會(huì)實(shí)質(zhì)公平正義。“它山之石，可以攻玉”。我們應(yīng)當(dāng)立足本土實(shí)踐和法律傳統(tǒng)，深入比較研究各國(guó)所得稅理論學(xué)說(shuō)和立法例，建構(gòu)以應(yīng)稅所得概念為代表的所得稅法基礎(chǔ)理論和基本制度，推動(dòng)我國(guó)財(cái)稅法理論創(chuàng)新發(fā)展，加快建立現(xiàn)代財(cái)稅制度，推進(jìn)國(guó)家整體治理體系和治理能力現(xiàn)代化。